04.05.04 - Rol Nº 3650-02

Santiago, cuatro de mayo del año dos mil cuatro. Vistos: En estos autos rol Nº3650-02 el recurrente, don Rodrigo G. Osses Rekas, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de San Miguel, confirmatoria de la de primera instancia, dictada por el tribunal tributario Santiago Poniente, mediante la cual se hizo lugar en parte al reclamo deducido, ordenando rebajar las sumas de $27.500.000, $42.000.000 y eliminar partidas por $50.091.325, $500.000 y $8.000.000, rechazándolo en lo demás. El reclamo se interpuso contra las liquidaciones números 40 a 52, de 27 de marzo de 1997, practicadas por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, por concepto de Impuesto al Valor Agregado de los períodos marzo, junio, noviembre y diciembre de 1994; febrero, marzo, junio y noviembre de 19959, Impuesto Renta Primera Categoría y Global Complementario, de los años tributarios 1995 y 1996, por haberse estimado que no se acreditó el origen (y la disponibilidad) de los fondos con los que efectuó diversas inversiones en fondos mutuos, y en compras de vehículos usados y de bienes raíces, por aplicación del artículo 70 de la Ley de la Renta. Considerando: 1º) Que por medio de la casación se denuncia la aplicación indebida de los artículos 39 del Código de Comercio, en relación con el 2º del Código Tributario; 21 inciso 2º del mismo texto legal; 70 inciso 2º, 20 Nº3 y 21, inciso 2º, de la Ley de Impuesto a la Renta, y 76 inciso 2º de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado. Respecto de las dos primeras disposiciones, luego de discurrir que ambas son aplicables en materia tributaria, en el recurso se expresa que en los juicios tributarios tienen relevancia las anotaciones de los libros de contabilidad, pues lo que persigue la autoridad tributaria es determinar la verdadera utilidad que arrojan las operaciones del contribuyente, lo que únicamente se puede lograr mediante la revisión de los libros contables. En el presente caso, desde que los sentenciadores debieron ponderar las anotaciones contables de los libros para llegar a la conclusión de que el contribuyente registra un retiro de $11.500.000 en marzo de 1994 que justifica la inversión en fondos mutuos de la misma fecha, y que los vehículos usados, adquiridos por el contribuyente, se encontraban efectivamente contabilizados en los meses anteriores al dato que tenía el Servicio de Impuestos Internos. Al utilizar los sentenciadores las anotaciones de los libros contables en lo que fueron favorables al Fisco, tenían la obligación de aceptarlas también en lo que le eran desfavorables; 2º) Que, en lo tocante al artículo 21 del Código Tributario, dice el recurrente que el sentenciador de primer grado, para mantener determinados agregados tributarios y aceptar en parte la reclamación del contribuyente, se ha basado en sus libros de contabilidad. El sentenciador, agrega, debió aceptar esta prueba como lo hizo para aceptar la eliminación de determinados agregados tributarios y dejar sin efecto aquellas que mantuvo la sentencia. Añade que a fs. 70, 71 y 73 acompañó instrumentos privados que acreditan el origen de los fondos, constando de fs. 155, 173, 176 y 182 que acompañó instrumentos públicos consistentes en escrituras públicas que tienden a acreditar en forma fidedigna las disponibilidades del mutuante. Asevera que de acuerdo con las leyes reguladoras de la prueba, los jueces del fondo debieron concluir que estaban acreditados los fondos empleados en las inversiones y, por esta razón, se debió acoger la reclamación en esta parte. Concluye est e apartado afirmando que la "violación de esta norma reguladora de la prueba es un error de derecho que ha influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo"; 3º) Que, en cuanto al artículo 70, inciso 2º del D.L.824, el recurso sostiene que el origen de los fondos con que el reclamante realizó sus inversiones fue acreditado suficientemente, por lo que resulta inaplicable en este caso, lo dispuesto en el precepto anotado. Añade que, conforme a esta norma, se debe probar solamente el origen de los fondos empleados en las inversiones, ya que no está previsto que deba acreditar la disponibilidad, como lo ha exigido el fallo de primer grado, exigencia que ha hecho suya el fallo apelado; 4º) Que también reclama el contribuyente por lo que llama "aplicación indebida del artículo 20 Nº3 del D.L.824", aseverando que para que resulte aplicable, es necesario que lo se también el precepto aludido en el motivo anterior de esta sentencia, de manera que sólo si el contribuyente ha efectuado gastos, desembolsos o inversiones y no ha acreditado el origen de los fondos con que los ha hecho, procede la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, de acuerdo con el artículo 20 Nº3 de la Ley de la Renta. Agrega que, como no procedía aplicar el referido artículo 70, inciso segundo del mismo texto legal, tampoco corresponde aplicar el que analiza en este capítulo, el que concluye con la afirmación de que se vulneró dicha norma por haberse aplicado a un caso no previsto; 5Que, en cuanto a lo que se denomina aplicación indebida del artículo 21, inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Renta, el recurso manifiesta que para que sea aplicable, es preciso que al contribuyente se le haya liquidado correctamente el Impuesto de Primera Categoría, conforme al artículo 20 Ndel mismo texto de ley, previa aplicación de su artículo 70 inciso 2Expresa que como ha sido indebida e improcedente la aplicación de este último precepto, por no configurarse el supuesto de hecho que la norma considera, resulta también inaplicable el artículo 21, inciso 2º de esta ley, para fundamentar legalmente las liquidaciones de Impuesto Global Complementario practicadas al recurrente; 6º) Que, finalmente, se denuncia la aplicación indebida del artículo 76, incis o 2del D.L. Nsobre IVA, porque como ha sido indebida e improcedente la aplicación del inciso segundo del artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, por no configurarse el supuesto de hecho que considera este precepto, también resulta inaplicable el primero para fundamentar legalmente las liquidaciones de IVA practicadas; 7º) Que, al señalar el modo como los errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el contribuyente explica que no se aplicó el artículo 39 del Código de Comercio, en relación con el artículo 2º del Código Tributario, que obligaba a los sentenciadores a asignarle valor probatorio a los asientos contables anotados en su libro de contabilidad. Agrega que no se aplicó el artículo 21 del Código del ramo, que obligaba a los sentenciadores a asignarle valor probatorio a los instrumentos privados de reconocimiento de deuda suscritos con don Andrés Jorge Mohr Wulf y a las escrituras públicas ya referidas, en que se acredita que el mutuante disponía de recursos de dinero para hacerle los préstamos. Añade que de no haberse producido las infracciones de tales preceptos, y si no se hubieran aplicado erróneamente dichas normas jurídicas, se habría tenido que concluir que las liquidaciones reclamadas debían dejarse sin efecto, por no concurrir los requisitos que hacen aplicable el artículo 70 de la Ley de la Renta y, en consecuencia, que no era posible aplicar el artículo 20 Nº3 de la misma ley, que no concurre el supuesto de hecho de su artículo 21, y que no se dan los requisitos que harían aplicable el artículo 76 inciso 2del D.L. N Así, finaliza, el tribunal superior que dictó la sentencia recurrida, en vez de confirmar la sentencia de primera instancia, debió haberla revocado, acogiendo el reclamo presentado, fallando que se había acreditado fehacientemente que los vehículos usados adquiridos por el reclamante estaban oportuna y correctamente contabilizados, y que se acreditó el origen de los fondos con que efectuó sus inversiones; 8º) Que, tal como se expresó, el Servicio de Impuestos Internos cursó las liquidaciones números 40 a 52, con fecha 27 de marzo de 1997, por impuestos al Valor Agregado, Primera Categoría y Global Complementario, correspondientes a diversos período s tributarios de los años 1994, 1995 y 1996, cuyo origen lo constituye la citación Nº71, de 13 de septiembre de 1996, que se le efectuó, para que probara "origen y disponibilidad de fondos por los desembolsos de dinero, empleado en las siguientes inversiones:..." que corresponden a inversiones en Fondos Mutuos, compra de vehículos y de bienes raíces (fs.9). El contribuyente don Rodrigo Osses Rekas dio respuesta por escrito, estimando el Servicio aludido que no aportó antecedentes ni documentos suficientes para desvirtuar los términos de la citación, por lo que se cursaron dichas liquidaciones, en conformidad al artículo 24 del Código de la especialidad; 9º) Que, efectuado el reclamo, la sentencia de primer grado, confirmada sin modificaciones por la de segundo, tuvo por justificados determinados gastos. En cuanto a la compra de un bien raíz por cuarenta millones de pesos, que se alegó se había financiado con un préstamo en dinero en efectivo llevado a cabo por don Andrés Morh Wulf, según declaración de reconocimiento de deuda, realizada ante Notario, se dice que el contribuyente no rindió prueba alguna durante el probatorio, destinada a acreditar sus dichos respecto del financiamiento de esta inversión, que acredite la percepción de los fondos por parte del reclamante ni el pago total o parcial de la deuda que afirma haber contraído, por lo que, en virtud de lo expuesto en las motivaciones novena a duodécima, desestimó las argumentaciones de éste. En cuanto a la compra de diversos vehículos usados, el fallo señala que, analizados el libro de contabilidad Caja Tabular, se establecen, como hechos, que no figura en los meses de noviembre de 1994, y diciembre del mismo año, la contabilización por la compra de dos de dichos bienes, figurando en febrero de 1995, una compra de un vehículo usado por quinientos mil pesos. En junio y septiembre de 1995 no figura la contabilización de los restantes vehículos; 10º) Que, luego, concluye la sentencia que de acuerdo al mérito de los propios antecedentes acompañados por el reclamante y según sus mismos dichos, sólo se acreditó la compra del vehículo registrado en febrero de 1995, acogiendo la reclamación sólo en dicha parte; 11º) Que en lo que concierne a la compra de un bien raíz por setenta millones de pesos, la sentencia de primera instancia anota que, de acuerdo a lo señalado en la escritura pública, el monto a justificar es sólo de veintiocho millones de pesos, concluyendo que no se acreditó el origen y disponibilidad de dicha cantidad. Asimismo, deja sin efecto la partida de ocho millones de pesos de 10 de noviembre de 1995, correspondiente a compra de un bien raíz en tal fecha; 12º) Que, desde ya, es útil destacar que el recurso tiene la razón cuando consigna que, conforme al artículo 70 de la Ley de la Renta, el contribuyente sólo ha de probar el origen de los fondos con que ha efectuado las inversiones cuestionadas, siendo improcedente requerirle probar la disponibilidad de los mismos, por no constituir una exigencia establecida en la ley. Es evidente que, a este respecto, la sentencia yerra en derecho, pero dicho error carece de influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia, porque el fallo también precisa que no se probó el origen, siendo la disponibilidad tan sólo un agregado, carente por lo tanto de toda trascendencia. Lo mismo se puede decir de la expresión contenida en el fallo impugnado, en orden a estimarse insuficiente, la documentación acompañada en segunda instancia, para probar el origen de los fondos y su aplicación a las inversiones referidas en las partidas reclamadas; 13º) Que, en torno a la denuncia de trasgresión del artículo 39 del Código de Comercio, conviene recordar su contenido, que es del siguiente tenor: "La fe de los libros es indivisible, y el litigante que aceptare en lo desfavorable los asientos de los libros de su contendor, estará obligado a pasar por todas las enunciaciones adversas que ellas contengan". Del mismo texto del precepto se hace evidente que carece de aplicación en la presente materia, porque éste está concebido para regir en procesos en que exista efectivamente una controversia, en que haya partes contrapuestas, o contendores para usar el término contenido en él. El procedimiento de reclamaciones tiene una naturaleza jurídica diversa, y normas propias de tramitación, contenidas en el Libro Tercero del Código del ramo, que determinan que posea una naturaleza marcadamente inquisitiva, que más se asemeja al sumario criminal que a un juicio propiamente tal. En efecto, tal como ocurre en el actual caso, no ex iste contienda entre partes, pues de lo que se trata en estos autos es precisamente lo que se viene sustentando. Se investigó al contribuyente, como consecuencia de lo cual se le citó a presentar antecedentes relativos a las cuantiosas inversiones que efectuó y, estimados insuficientes los entregados, se cursaron las liquidaciones ya individualizadas, que fueron las reclamadas. El reclamo inició el proceso pertinente, en el cual es el propio recurrente quien ha debido presentar pruebas suficientes para desvirtuar las impugnaciones del Servicio, de acuerdo con el claro tenor del artículo 21 del Código Tributario, norma referida a la carga de la prueba, que hace recaer en aquél. No ha habido contendor, por lo que la fundamentación del capítulo relativo a la infracción del artículo 39 del Código de Comercio no resulta pertinente, desde que postula hacer aplicable al tribunal una norma que está destinada a los litigantes o partes, calidad que formalmente no posee el órgano jurisdiccional; 14Que corrobora lo anteriormente consignado la circunstancia de que el Código Tributario contiene normas propias sobre contabilidad, en sus artículos 16 a 20. El primero de ellos establece que En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. El artículo 17 dispone que Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario, entregando algunas disposiciones sobre los libros de contabilidad; 15Que, siempre en relación con el primer tópico que se analiza, cabe también mencionar que el propio artículo 21 del Código del ramo, invocado por el recurrente, hace alusión a los libros de contabilidad, como uno de medios de que el contribuyente puede valerse para probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. En el mismo sentido, el inciso final del artículo 70 de la Ley de la Renta, estatuye que Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dich os fondos por todos los medios de prueba que establece la ley. Y el artículo 71, refiere que Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuestos o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberán acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el Director; 16 Que todo lo precedente corrobora la afirmación de que no puede aplicarse al presente caso, el artículo 39 del Código de Comercio, en los equivocados términos en que se pretende por el recurso. A lo anterior hay que añadir que, como ya quedó expresado, los jueces del fondo se hicieron cargo debidamente de la contabilidad aportada por el contribuyente de autos, según se advierte de la lectura de diversos considerandos, en especial quinto, décimo cuarto y décimo quinto. Dicho antecedente forma parte de las probanzas rendidas en autos y cuya ponderación o apreciación no puede revisarse por medio de este recurso de nulidad de fondo; 17) Que, en cuanto al capítulo referido al artículo 21 inciso 2º del Código Tributario, como se adelantó, se ocupa de la carga de la prueba, y su alcance consiste en que el tribunal no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellas resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, debe practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder y, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Como se aprecia, dicho precepto tiene un contenido muy claro, pues impone la carga de la prueba y al Servicio la obligación de practicar las liquidaciones o reliquidaciones con los antecedentes que obren en su poder y, para desvirtuarlas debe el contribuyente acompañar medios de convicción. Pero estos medios de convicción serán apreciados por el tribunal que esté a cargo de la tramitación del reclamo, esto es, al órgano jurisdiccional, quien debe rá realizar la tarea de ponderación que, en virtud de lo dispuesto por la ley, deben llevar a cabo, extrayendo las conclusiones que parezcan pertinentes a los magistrados a cargo del fondo, conforme a su particular manera de analizar, ponderar y comparar las pruebas, sin que el contribuyente pueda imponerles una determinada conclusión, por ser ello improcedente por todo lo expresado; 18) Que, tocante a este mismo precepto, se le atribuye la categoría de norma reguladora de la prueba, calidad que no tiene, en cuanto sólo establece, como se dijo, la carga de la misma. Pero no constituye una norma reguladora de la prueba cuya infracción pudiere permitir la anulación del fallo, ya que no establece parámetros (legales) fijos o determinados, esto es, que obliguen a los jueces a ponderarlos en determinado sentido, como lo es por ejemplo el artículo 1700 del Código Civil, que otorga valor de plena prueba a los documentos públicos, pero sólo en cuanto a su fecha y al hecho de haberse extendido. 19) Que, en armonía con lo recién estampado, la mejor evidencia de que no se vulneró dicha norma, la entrega la circunstancia de que el reclamo fue acogido en parte, lo que revela no sólo que se ponderó la prueba rendida por el contribuyente, sino que se le dio valor en favor de algunas de sus alegaciones. Por lo demás, en esta parte el recurso va contra los hechos de la causa, que quedaron sentados en el fallo de primer grado, confirmado, como se dijo, por el de segundo. Y desde esta perspectiva, la casación no podría tener ningún destino porque los hechos de la causa no pueden ser variados por este Tribunal de casación, a menos que se vulnere, en forma efectiva, alguna norma reguladora de la prueba del tipo ya indicado, esto es, que establezca parámetros determinados o fijos de apreciación, lo que no solamente no ha ocurrido, sino que ni siquiera se denunció en el recurso. Hay que añadir, reiterando conceptos vertidos en numerosos recursos en que se plantea el mismo problema, que la finalidad de la casación es examinar la legalidad de una sentencia, esto es, su conformidad con la ley o el derecho, siendo ajena a dicha finalidad, la de examinar hechos o efectuar una nueva ponderación de la prueba, pues esto únicamente puede ser llevado a cabo en una sentencia de reemplazo, que lógicamente ha debido implicar la anulación p revia de la recurrida de casación; 20º) Que, respecto del artículo 70 de la Ley de la Renta, que se ha estimado vulnerado en su inciso segundo, hay que recordar su texto. Dispone que "Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, según el Nº3 del Artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente". Dicho precepto fue precisamente el que permitió efectuar las imputaciones al Servicio de Impuestos Internos, tanto en la citación como en la liquidación que le siguió. Al no desvirtuarse, el camino que tenía el contribuyente fue el que efectivamente utilizó, del reclamo tributario. En esta instancia debía, tal como surge del artículo 21 del Código Tributario, anteriormente analizado, desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, lo que a juicio de los jueces del fondo no ocurrió, según también quedó previamente consignado. De esta manera, el interesado no cumplió con la exigencia del aludido artículo 70 en orden a probar el origen de los fondos con que efectuó las inversiones antes examinado, por lo cual han debido mantenerse las liquidaciones, al presumirse que corresponden a utilidades afectas a los impuestos allí precisados. En tales condiciones, no puede estimarse vulnerado este precepto, aplicado cabalmente, debiendo reiterarse que no resulta posible efectuar, en esta etapa, una nueva ponderación de la prueba rendida, porque ello se hizo, como correspondía, aceptándose en parte; 21º) Que, en consecuencia, no habiéndose perpetrado la infracción del artículo 70 de la Ley de la Renta, los demás que se estimaron vulnerados son una mera derivación de éste, de tal manera que tampoco se pueden tener por transgredidos, ya que corresponden a los tributos girados como resultado de la no acreditación del origen de los fondos con que se efectuaron las cuantiosas inversiones o gastos por el contribuyente, que el Servicio de Impuestos Internos reparó en la forma ya explicada, de manera que su análisis pormenorizado se torna inoficioso; 22º) Que, no habiéndose producido los yerros de derecho ni infrac ciones de ley que ha pretendido evidenciar el recurso, éste no puede prosperar y ha de ser rechazado. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.226, contra la sentencia de doce de agosto del año dos mil dos, escrita a fs.222. Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redacción a cargo del Ministro Sr. Yurac. Rol Nº3650-2002. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Domingo Yurac, Sr. Humberto Espejo, Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyanzún. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro