06.05.04 - Rol Nº 4462-02

Santiago, seis de mayo del año dos mil cuatro. Vistos: En estos autos rol Nel contribuyente, don Matías Villada Palacios, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta, mediante la cual se confirmó la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad. El fallo de primer grado rechazó el reclamo deducido a fs.16, confirmando la liquidación Nde 28 de mayo del año 1997, cursada por concepto de Impuesto Global Complementario del año tributario 1994, por un total de $38.455.485. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que, por medio del referido medio de impugnación jurídico procesal, se denunció la infracción de los artículos 2 del Código Tributario, 2 y 14 de la Ley de la Renta, y 19 y 20 del Código Civil, explicándose que los dos fallos de autos analizan fundamentalmente la no aplicación de la reinversión por el hecho de que la sociedad receptora timbró los libros con retraso, y ese hecho es suficiente cargo para que se elimine una opción legal; 2º) Que el recurrente expone que cuando se generó la reforma tributaria que modificó el artículo 14 de la Ley de la Renta, se estableci f3 un procedimiento para dos tipos de contribuyentes: aquellos obligados a declarar según contabilidad completa, y otros. Reproduce el texto del apartado A) del artículo 14, letra c), en lo que le interesa, comentando que el retiro para reinvertir es un hecho especialísimo creado por el legislador tributario con el objeto de incentivar la capitalización de las empresas, y cuando el contribuyente retira de una empresa para reinvertir en otra, según la ley No se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Añade que la ley protege, ampara e incentiva la reinversión porque ella es generadora de empleo y potencia la economía nacional y, cuando este hecho central se cumple, no es necesario ningún otro antecedente porque se desvirtuaría el sentido y espíritu de la ley. Asevera que estos términos jurídicos son de uso común y corriente, de modo que se deben aplicar los artículos 19 y 20 del Código Civil, los que estima vulnerados con la forma de interpretación del fallo de primer grado, confirmado por el de segundo; 3º) Que, a continuación, el recurso trae al debate los artículos 1545 y 1560 del Código Civil (fs.84), para luego referirse a la conclusión sexta de la sentencia impugnada, en cuanto expresa que "los documentos acompañados a la instancia a fs.66, 67, 68 y 69, carecen de la fuerza de convicción necesaria para alterar las conclusiones obtenidas por el Juez a quo en la sentencia que se revisa". Dichos documentos, informa, fueron acompañados con citación a la Corte y, proveídos de esa manera, no fueron objetados por el Consejo de Defensa del Estado, que representa al Fisco en la segunda instancia en este proceso. Se trata de antecedentes bancarios de que los días 16 y 23 de junio de 1993, el contribuyente "Matías Villada y Cia. Ltda." retiró depósitos a plazo por $47.127.320 y $29.355.544. El segundo documento es la fotocopia del depósito efectuado en la cuenta corriente de Inversiones Las Lozas el 26 del mes y año señalados, que coinciden con los valores retirados de la otra empresa. Además, acompañó escritura pública de 9 de julio de 1993, donde se ocuparon los dineros retirados para reinvertir, tratándose, agrega, de una prueba documental precisa, coincidente en las fechas y montos de los valores retirados que ingresaron dentro del plazo legal establecido en la ley a la sociedad receptora, y ello independiente de la fecha de timbraje de los libros respectivos; 4º) Que en el recurso de agrega que hay una prueba indesmentible del hecho jurídico esencial, de que los fondos retirados de una empresa ingresaron con el propósito claro y evidente de reinvertirlos en otra y las circulares del Servicio no pueden agregar requisitos que la ley no contempla, ni se puede, a partir de un hecho no previsto en la ley, concluir un considerando decisorio litis. Explica que el considerando cuarto del fallo recurrido señala algo inaceptable, en orden a que el único antecedente que puede demostrar la fecha exacta del aporte de los retiros con el propósito de su reinversión, está dado por aquella fecha en que son contabilizados en los libros respectivos, lo que en la ley no aparece como el único medio de prueba determinante; 5º) Que el recurrente precisa que el timbraje de los libros en forma posterior es un hecho irregular, pero que no está sancionado con una norma específica que permita al juez tributario y luego a la Corte de Apelaciones concluir que dicho timbraje determina la efectividad de la reinversión y de haber ocurrido dentro de los plazos legales, no existiendo disposición alguna que determine algo semejante, y sería privilegiar una prueba sobre otra, una que sólo da formalidad a la cronología del registro y otra que tiene que ver con las fechas ciertas del retiro y reinversión, hecho este último que no es determinado por el timbraje sino por la efectividad de los hechos. Luego discurre sobre el objetivo de la ley en esta materia; 6º) Que añade quien recurre que si una sociedad tiene la posibilidad de hacer un retiro y lo prueba con documentos bancarios indesmentibles, no se pueden negar porque la contabilidad está atrasada, y habrá que estarse a lo que realmente se hizo y no a lo que pudo haber realizado según el referido objeto, y pensar de otro modo es violar la ley tributaria; 7º) Que a continuación, el recurso manifiesta que la ley sólo exige el hecho de la reinversión en un plazo determinado, y no limita la prueba en ninguna parte a las anotaciones y registros contables. El considerando cuarto del fallo en alzada establece que el único hecho que puede demostrar la f echa exacta del aporte de los retiros con el propósito de su reinversión, está dado por la contabilización, y la ley nunca exigió esta circunstancia para validar un antecedente de hechos que pueden ser probados, apreciados y valorados por los múltiples medios probatorios existentes en el derecho comercial, exigiendo el legislador tributario, en los artículo 16 y 17 del Código del ramo, que se lleven conforme a normas contables generalmente aceptadas. El fallo, dice, falta a la verdad cuando sostiene que los aportes se materializaron mucho después del plazo de veinte días concedido por el artículo 14 letra A), número 1 letra c) de la Ley de la Renta; 8º) Que, finalmente, el recurso expresa que de haber aplicado correctamente el derecho, el fallo habría concluido que el hecho del retiro y reinversión tienen fechas ciertas, que el timbraje posterior de la contabilidad no perjudica en sus derechos tributarios a la postergación del tributo, por medio del mecanismo de reinversión, cuando hay antecedentes claros, fehacientes e indubitados de la fecha en que ocurrieron tales hechos, no siendo la contabilidad la única forma de probar tales circunstancias en la actividad económica del contribuyente. Agrega que habría concluido también que estando probado el hecho de la reinversión, se deben eliminar los cobros emanados de las liquidaciones reclamadas, y que las normas de hermenéutica contenidas en el Código Civil resultan violadas al hacer interpretaciones contra los principios que emanan de tales disposiciones; 9º) Que, para estudiar el recurso de nulidad de fondo, es necesario remontarse a los orígenes del problema traído al conocimiento de este Tribunal de Casación. Es así que en el expediente aparece que el Servicio de Impuestos Internos cursó la liquidación Nº102 al contribuyente don Matías Villada Palacios, por concepto de Impuesto Global Complementario, correspondiente al mes de abril del año 1994. Ello, luego de que se le citara debido a que de la auditoría practicada a los registros contables, Libro FUT, libro compraventa, declaraciones anuales sobre Impuesto a la Renta, declaraciones mensuales sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, documentación sustentatoria de las empresas Sociedad Matías Villada y Cia. Ltda., que soportó los retiros, y Sociedad de Inversiones Las Losas Ltda., receptora de ellos, y de las cuales es socio dicho contribuyente, se detectó que había efectuado y registrado retiros que fueron considerados reinversiones, los que no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 14 Párrafo A) Nº1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, por cuanto la Sociedad receptora los registró sin cumplir con los requisitos de fecha. En los antecedentes de la liquidación se hace presente que, para desvirtuar lo señalado en la Citación, el contribuyente hace mención al sentido y espíritu con que fue promulgada la franquicia del precepto aludido y, por lo tanto, las diferencias en las fechas corresponderían a un error contable producto del cierre de la contabilidad computacional. Luego se señala que se efectúa la liquidación teniendo como base el fundamento legal de que las partidas citadas no cumplen con los requisitos establecidos en el referido artículo 14, por cuanto existe un desfase hacia atrás en la contabilización de los retiros considerados reinversión. En subsidio de lo anterior e independientemente a si el contribuyente lleva los libros en forma manual o computacional, las hojas del libro diario mayor de la Sociedad de Inversiones Las Losas Ltda., receptora de los retiros considerados reinversión por el Sr. Villada, fueron timbrados en forma extemporánea, con fecha 27 de enero de 1994, por lo que las partidas citadas no cumplen los requisitos establecidos por la ley y, al analizar cada una, advierte que existen diferencias de 211, 68 y 253 días entre cada retiro y la contabilización. Sobre dicha base se sostiene que las partidas no cumplen con los requisitos para ser considerados como reinversión, de acuerdo a lo establecido en el artículo 14 párrafo A) Nº1 letra c) de la Ley de la Renta; 10º) Que tales son las impugnaciones efectuadas al contribuyente, el que, al tenor de lo estatuido por el artículo 21 del Código Tributario, para desvirtuarlas debía presentar pruebas suficientes, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del mismo texto legal; 11º) Que el fallo de primer grado, confirmado como se dijo por el impugnado, dejó sentado en su motivo séptimo que vistos los antecedentes del proceso, se desprende que las anotaciones en los libros de contabilidad se hicieron real y efectivamente en la fecha en que éstos fueron timbrados, el 27 de enero de 1994, después de los 20 días exigidos por el artículo 14 de la Ley ya indicada, puesto que los retiros de la empresa de origen se hicieron el 20 de mayo, 1º de julio y 20 de noviembre del año 1993, transcurriendo entre tales fechas de retiros y contabilización, la cantidad de días deducidas por el ente fiscalizador, de 253, 211 y 68 días, respectivamente. Se hace referencia a lo que se denomina inconsistencia habida al registrar las reinversiones en la empresa receptora en una fecha anterior a aquella en que supuestamente se disponía del dinero para reinversión, desde su fecha contabilizada como retiro, confusión que no conduce a una aplicación clara de las normas para reinversión. Se hace presente que el término de que dispone el contribuyente para efectuar la reinversión es de veinte días corridos desde la fecha en que se verificó el retiro en la empresa aportante, excedido en demasía en el presente caso. Desecha la argumentación de que los libros de contabilidad se timbraron extemporáneamente, en base a lo dispuesto en los incisos 1º y 9º del artículo 16 del Código de la especialidad, de donde desprende que los hechos económicos susceptibles de contabilizarse deben registrarse tan pronto ocurran, con el fin de evitar confusiones que puedan inducir a la liquidación de un impuesto en forma errónea o por un monto distinto al que corresponda, lo que se dice estar en armonía con el artículo 32 del Código de Comercio, que no permite llevar la contabilidad sino en la forma ordenada por la ley, instrucciones y reglamentos. Advierte que el reclamante debió velar porque los retiros materia de autos se registraran en la oportunidad y forma que señala la ley, para salvaguardar el principio de certeza y transparencia que las normas en comento implican. Luego explica que el mecanismo del artículo 14 de la Ley de la Renta no es una exención tributaria, sino una mera forma de diferir el pago de los impuestos personales hasta que el aporte respectivo haya sido retirado desde el FUT de la sociedad receptora, y expresa que como se trata de una excepción a las reglas del Impuesto Global Complementario o Adicional, los requisitos legales deben ser cumplidos de modo riguroso, exacto y oportuno, no siendo procedente una interpretación o aplicación laxa y benévola de dicha norma, imperando una aplicación e interpretación restricti va y de derecho estricto, lo que en la especie no ha ocurrido, porque los agregados hechos por la entidad fiscalizadora se encuentran ajustados a derecho; 12º) Que, en la sentencia impugnada, se dice que el único hecho que puede demostrar la fecha exacta del aporte de los retiros con el propósito de su reinversión, está dada por aquella en que tales aportes son contabilizados en los libros respectivos de la sociedad receptora, situación que ha quedado consolidada el 27 de enero de 1994, oportunidad en que la sociedad inversiones Las Losas Limitada timbró sus libros de contabilidad, y sólo a partir de su asiento contable los retiros se pueden considerar inversión, concluyendo que el aporte de que se trata no cumplió con la exigencia del artículo 14 A) Nº1 letra c) de la Ley de la Renta para ser considerada reinversión, puesto que tales aportes se materializaron mucho después del plazo de veinte días concedido por dicha norma. Así, se estableció como hecho de la causa que los aportes se materializaron fuera del plazo legalmente exigido para ser considerados reinversión; 13º) Que, efectuadas las precisiones previas, procede ahora analizar el primero de los preceptos estimados infringidos. Se trata, como se dijo, de la letra c) del Napartado A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, de acuerdo con el cual Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá en la siguiente forma: A)Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. En las divisiones se considerar 'e1 que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarán también al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos en sociedades de personas, efectuadas de acuerdo a las normas del artículo 41, inciso penúltimo, de esta ley, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante". El siguiente inciso agrega que "Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte días siguientes aquel en que se efectuó el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no podrán acogerse, por esas acciones, a lo dispuesto en el número 1º del artículo 57 bis de esta ley"; 14º) Que el tenor del precepto transcrito es lo suficientemente claro y no provoca ninguna confusión. Establece un beneficio tributario para determinadas rentas que se retiran de una empresa para invertirla en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, en orden a que no se gravarán con los tributos señalados en tanto no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Sin embargo, existe un requisito que es perentorio, que consiste en que la inversión pertinente debe hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aporte a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, pero dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro. Frente a las argumentaciones del recurso referidas al espíritu de la ley, en orden a su propósito reactivador de la economía, pueda manifestar este Tribunal de Casación aun cuando éste no puede ser argumento de un recurso de la naturaleza del que se analiza- que, como resulta evidente, cuando se establece un beneficio de orden legal, ello normalmente trae aparejada la circunstancia de que quien quiera acceder al mismo, deba cumplir determinadas exigencias, pues todo derecho o garantía conlleva obligaciones, que en el presente caso se traducen en los requisitos que han de cumplirse para disfrutar de él , de tal manera que no resulta pertinente asilarse en un supuesto espíritu de la ley si no se han cumplido las exigencias por ella misma contempladas; 15º) Que en el caso de la especie, los hechos consistentes en retiros y en las correspondiente reinversiones se tuvieron por establecidos, por lo que a su respecto se trata de hechos de la causa. No obstante, el problema radica en la fecha en que se hicieron las reinversiones, ya que resulta vital determinar si lo fueron dentro del término a que ya se ha hecho alusión. Y la prueba que se tuvo en cuenta consiste en las anotaciones de los libros de contabilidad de la empresa en que se efectuaron estas últimas, los que, sin embargo, aparecen tardíamente timbrados, de manera que se estimó por los jueces del fondo no cumplido el requisito del referido término. De conformidad con lo estatuido por el artículo 21 del Código Tributario, ha correspondido al contribuyente probar con documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Se estimó, en la etapa administrativa, que ello no había ocurrido, por lo que se cursó la correspondiente liquidación, la que, conforme al mismo precepto, debía ser desvirtuada con pruebas suficientes, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero; 16º) Que, sobre la base de todo lo anterior, los señalados jueces han estimado que el único hecho que puede demostrar la fecha exacta del aporte de los retiros con el propósito de su reinversión, consiste en aquélla en que tales aportes son contabilizados en los libros respectivos de la sociedad receptora. Lo anterior es de toda lógica, pues de otro modo no tendría sentido la exigencia de que la reinversión se haga en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa. En efecto, ello constituye una salvaguarda tanto para el contribuyente, como para el sistema de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, lo que se refleja de lo resuelto por los magistrados a cargo del fondo, porque es evidente que si los libros pertinentes hubieren estado correctamente conducidos, no estaría el contribuyente en el trance que ahora, tardíamente, intenta solucionar y, por el contrario, como no lo estaban, ha tenido que atenerse a esa re alidad; 17Que sobre este punto hay que dejar establecido que la contabilidad constituye un sistema adoptado para llevar la cuenta y razón en las oficinas públicas y particulares. Su importancia es tal, que la ley ha reglamentado esta materia en forma expresa, en el Código de Comercio, artículos 25 y siguientes, correspondientes al párrafo 2denominado De la contabilidad mercantil, que se ubica en el Título II, llamado De las obligaciones de los comerciantes. Asimismo, el Código Tributario también contiene normas sobre este tópico, en el artículo 16 y siguientes. El inciso primero de este último precepto dispone que En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. También es importante destacar lo que prescribe el artículo 32 del Código de Comercio, en cuanto dispone que Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos; 18º) Que, por lo tanto, el problema traído a debate por medio de la casación está resuelto. En efecto, es hecho de la causa que las reinversiones se hicieron fuera del plazo legal, pues así se concluyó por los jueces del fondo, y como tal, para que pueda ser revisada dicha decisión, sería necesaria la denuncia y comprobación de infracción de leyes reguladoras de la prueba que establezcan parámetros legales determinados o fijos de apreciación, lo que no ha ocurrido, ya que el recurrente no invocó como vulnerada norma probatoria alguna; 19Que, por otro lado, en lo tocante a la documentación que se invoca, y frente a lo resuelto por la sentencia que se ha recurrido de casación, en orden a que los documentos acompañados en segundo grado carecen de la fuerza de convicción necesaria para alterar las conclusiones del fallo de primero, no se expresó qué disposición de ley, del carácter ya señalado, se habría infringido. En efecto, sobre esta materia el recurso se limita a expresar el parecer del recurrente en orden a que con la referida documentación estaría probado que los fond os retirados de una empresa ingresaron como reinversión en otra, con lo cual entra a controvertir las afirmaciones de un fallo en torno a antecedentes probatorios, como si la presente fuera otra instancia, desconociendo así la finalidad de la casación, que consiste en analizar la validez legal de un fallo, es decir, su conformidad con la ley o el derecho, pero en su aplicación concreta a las situaciones fácticas que se dan por establecidas en el mismo. Por ello no es procedente que se discuta si existen o no otras pruebas sobre el tópico de que se trata, pues si no se denuncia la vulneración de disposiciones legales de la naturaleza que ya se indicó, junto con las críticas a lo resuelto, las alegaciones pasan a ser similares a las que se pueden hacer en una apelación y, por lo tanto, no pertinentes a un recurso de nulidad de fondo; 20º) Que, por lo que se termina de expresar, este Tribunal de Casación no está en condiciones de revisar los hechos asentados o establecidos por los jueces del fondo, ni tampoco la forma como éstos apreciaron las probanzas rendidas, en ausencia de denuncias como la que se dijo debía hacerse. Y en cuanto a la norma decisorio litis, la ya señalada de la Ley de la Renta, no se puede sino estar a las fechas que por tales magistrados se dieron por establecidas y concluir, tal como lo hicieron éstos, que las reinversiones se hicieron fuera del término establecido en forma perentoria por dicha norma, para llevarlas a cabo; 21º) Que, para concluir, cabe expresar que los artículos 1545 y 1560 del Código Civil tampoco son pertinentes a esta materia, y por lo demás el recurso, aparte de mencionarlos, no explicó su trascendencia en el presente caso. Por todo lo anteriormente manifestado, el recurso de nulidad de fondo no está en condiciones de prosperar y debe ser desestimado, en razón de no haberse producido las infracciones de ley que se denunciaron. Por estas consideraciones, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.81, contra la sentencia de diecisiete de octubre del año dos mil dos, escrita a fs.78. Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redacción a cargo del Ministro Sr. Espejo. Nº4462-2002.- Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Domingo Yurac, Sr. Humberto Espejo, Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyanzún. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.