22.01.04 - Rol Nº 3583-03

Santiago, veintidós de enero de año dos mil cuatro.

Vistos: En estos autos rol Nº3583-03 el contribuyente, don Claudio Modinger Almonacid, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, confirmatoria de la de primera instancia, del tribunal tributario de Valdivia, que rechazó el reclamo presentado contra las liquidaciones números 226, 227, 229, 230, 232, 234, 235, 236, 240, 241, 242 y 243. Dichas liquidaciones se giraron por concepto de diferencias de Impuesto al Valor Agregado, períodos tributarios diciembre de 1998, febrero, mayo, junio y septiembre de 1999; febrero, marzo, abril, junio y octubre del 2000. Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

1º) Que el recurso denuncia la infracción de los artículos único de la Ley Nº18.320 y 63 del Código Tributario, expresando que el primero de ellos establece un plazo de caducidad respecto de los períodos tributarios que pueden ser objeto de revisión o fiscalización por el Servicio de Impuestos Internos, como también el plazo que éste tiene para deducir contra el contribuyente fiscalizado algunas de las acciones contempladas en el segundo de tales preceptos, esto es, citación, liquidación o giro de impuestos. Añade que, en lo relativo a las liquidaciones números 226, 227, 229 al 241, se debía aplicar lo dispuesto en dicha ley, en lo que respecta al Impuesto a las Ventas y Servicios, que obliga a actuar sólo dentro del marco que dichas normas instruyen;

2º) Que el recurrente precisa que, conforme al artículo único de la Ley Nº18.320, el Servicio se encontraba facultado para examinar y verificar los últimos veinticuatro períodos mensuales anteriores a la fecha en que se notificó al contribuyente, requiriéndolo a fin de que, dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código indicado, presentare al tribunal los antecedentes correspondientes. El número 4 de dicho precepto dispone un plazo de seis meses para que el Servicio practique citación, liquidación o giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el número 1º. En el presente caso, afirma, se actuó al margen de dichas normas, ya que había prescrito el plazo legal para efectuar tales actuaciones, lo que hace nulas las acciones practicadas por el Servicio, por haber expirado el plazo legal para efectuarlas o bien por haber prescrito las acciones para citar, liquidar o girar impuestos en contra del reclamante y, por ende, para expedir las liquidaciones referidas a impuestos de la Ley del IVA;

3º) Que el recurso explica que el 24 de julio del año 2000 el Servicio recibió de parte del contribuyente la documentación tributario-contable del período julio 1998 a junio del 2000, devolviéndola sólo el día 3 del mismo mes. La notificación Nº326, de 26 de diciembre del 2000, que es la base para practicar los cobros de IVA detallados en la Liquidación, no tiene validez legal, ya que ella requiere documentación recibida por el Servicio con anterioridad. En dicha acta se establece que la recepción obedece a un programa de fiscalización de IVA, sustentado en la notificación Nº12/2000 de fecha 13/07/2000, de modo que el Servicio tenía plazo hasta el 13 de febrero de 2001 para practicar la citación pertinente expresa-; añadiendo que resulta impertinente aceptar la notificación Nº326 de fecha 26 de diciembre de 2000 como documento válido para fundamentar el cobro de las partidas liquidadas, por cuanto, al momento de practicarse tal requerimiento, el Servicio ya disponía de la documentación;

4º) Que el Servicio ignoró prosigue la recurrente- el plazo fatal de seis meses a que se refiere el Nº4 de la antes mencionada Ley Nº 18.320 por haber actuado fuera del mismo, es decir, una vez caducada o prescrita la acción que le otorga para fiscalizar los actos del contribuyente; lo que transforma las liquidaciones en nulas, pues actuó al margen de la legalidad. En caso de que se considerará que el requerimiento practicado por el Servicio, conforme al número 1º de ese precepto es la notificación Nº326 de 26 de diciembre del 2000, dicha entidad se excedió en los plazos que el número 4º le faculta para citar, liquidar o girar impuestos por el lapso examinado; correspondía que se acogiera el recurso de apelación, declarando que había prescrito la acción de fiscalización que fija la ley vulnerada por el fallo recurrido, porque dicha notificación se considera notificada el día 29 de diciembre, de modo que el Servicio sólo disponía hasta el 29 de julio de 2001 para notificar la Citación Nº11-PM de 27 de julio de este último año y el acta pertinente acusa que la citación se notificó el día 31 de julio, lo que demuestra que el Servicio actuó al margen de la ley, transformando en nulos los actos posteriores;

5º) Que, luego, el recurso señala que la Circular vigente a la época, Nº32, contiene una instrucción en cuanto a que las limitaciones que dispone la Ley Nº18.320 son de carácter absoluto para el Servicio, el cual debe someter su accionar a ellas. En consecuencia concluye- el cobro de los tributos detallados en la liquidación, relacionados con IVA, se sustenta en actuaciones ilegales practicadas por el Servicio de Impuestos Internos, por encontrarse caducadas o prescritas las acciones o facultad para actuar contra el contribuyente;

6º) Que, finalmente, se dice en el recurso que, de no haberse producido la infracción denunciada y haberse aplicado correctamente la Ley Nº18.320, se habría fallado que las liquidaciones reclamadas fueron efectuadas, una vez prescrita o caducada la acción que el Servicio referido tenía para ello, según el a rtículo único de esa ley, en relación con el artículo 63 del Código Tributario; razón por la cual, debió revocarse la sentencia apelada, dejándose sin efecto en todas sus partes las liquidaciones de impuestos individualizadas, con costas;

7º) Que, para una acertada solución de la materia propuesta por el recurso de casación, hay que señalar que al contribuyente don Claudio Modinger Almonacid se le cursaron el día 29 de octubre del año 2001 las liquidaciones números 226 a 243, por concepto de IVA de diversos períodos, a partir del período tributario diciembre de 1998, Impuesto a la Renta de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario, también correspondiente a diversos períodos tributarios. En los antecedentes de dichas liquidaciones confeccionados por el Servicio Fiscalizador fs. 105 y siguientes- se hace referencia a la notificación 326 de 26 de diciembre del año 2000 y a la citación Nº11-PM de 27 de julio de 2001 y se consigna que, revisada la documentación, declaraciones de Impuestos, Libros de Compras y Ventas de los períodos comprendidos entre diciembre de 1998 a noviembre del 2000, se determinaron diferencias de impuestos relativas al D.L. 825/74, al utilizar crédito fiscal amparado con facturas irregulares. Por lo anterior, con fecha 31 de julio de 2001, se notificó personalmente al contribuyente la Citación Nº11, a la que dio respuesta el 4 de septiembre del mismo año. Se agrega respecto de los antecedentes acompañados en dicha respuesta, que, no obstante tener las declaraciones juradas prestadas ante notario el carácter de instrumento privado, no hacen plena fe o prueba sobre el contenido de la declaración y sólo dan fe de que la persona indicada en ellas prestó declaración en la fecha que se indica. El contribuyente no aportó otros medios de prueba que permitan concluir fehacientemente sobre validez de lo declarado o acerca de que los servicios fueron efectivamente prestados en la ejecución de los trabajos que él en su calidad de contratista, llevó a cabo. Por ello, según los mencionados antecedentes, se procede a efectuar la liquidación por la totalidad de las partidas citadas, conforme a lo establecido en los artículos 21 y 24 del Código Tributario, en atención a que el contribuyente no ha acreditado haber cumplido con los requis itos establecidos en los incisos segundo y tercero del artículo 23 del D.L. 825, que le permiten utilizar el crédito fiscal de los documentos cuestionados. En consecuencia, rechazó el crédito fiscal cuestionado, según se indica en dicho artículo 23 Nº1 y 5 del D.L. Nº825, agregando el costo o gasto indebido a la renta líquida imponible de primera categoría, de acuerdo al artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, el total de los desembolsos incorporados a la base imponible declarada del Impuesto de Primera Categoría, se agregó a la base imponible declarada del Impuesto Global Complementario, conforme a los artículos 52 y 54 de la Ley de la Renta, los que se consideran como gastos rechazados, según los artículos 31 y 33 Nº1 de esta última ley, para efectos de su gravamen con el Impuesto Global Complementario, tal como lo ordena el artículo 21 del mismo texto legal; debidamente reajustado. Contienen dichos antecedentes lo que denominan un detalle de conceptos y, respecto del Impuesto Anual a la Renta, como Referencia A), aluden a deducción a los costos declarados por la contabilización con cargo a costo de las facturas presuntamente emitidas por contribuyentes que presentan irregularidades ante el Servicio. Respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios, Referencia A), se hace mención a crédito fiscal indebido por impuesto recargado en facturas de ventas presuntamente emitidas por proveedores que presentan irregularidades ante el Servicio. Con posterioridad, se efectúa un detallado análisis de cada período tributario y respecto de las facturas utilizadas, todas las cuáles presentan reparos que igualmente se detallan;

8º) Que, en el informe del fiscalizador de fs.128, se efectúa, igualmente, un recuento de las facturas y los proveedores, concluyéndose que el contribuyente no desvirtuó satisfactoriamente las partidas cuestionadas, debido a que en su contabilidad no se registran los pagos de los anticipos por avances ni tampoco queda claramente establecido como se pagaron en definitiva las facturas cuestionadas, pues al centralizar las compras en cada período, la cuenta caja no fue afectada y sólo en períodos tributarios posteriores se contabilizaron egresos de Caja para regularizar proveedores, no existiendo un detalle de cuales eran las facturas que se pagaban y por qué valores;

9º) Que, por su parte, la sentencia de primer grado, que fuera confirmada sin modificaciones por la de segundo, señala que la cuestión controvertida en el proceso y por la cual el Tribunal ordenó recibir la causa a prueba, consistió establecer la efectividad de las operaciones que se respaldan con las facturas de los emisores detallados en la resolución de fs. 159. Refiriéndose dicho fallo al informe del Fiscalizador, expone que las facturas se consideraron como irregulares por diversas razones: en algunos casos, fueron emitidas con fecha anterior a la de su timbraje; en otros, el emisor no es ubicado en el domicilio indicado en la factura; no concurre a las notificaciones del Servicio; no presenta declaraciones de IVA o lo hace sin movimiento, en los períodos correspondientes a la emisión de las facturas. Como conclusión final, en el motivo vigésimo, la sentencia señala que, por no haber acreditado la parte reclamante la efectividad material de las operaciones cuestionadas, procede confirmar el rechazo del crédito fiscal del IVA que se respalda con las facturas dubitadas, al no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 23 Nº5 del D.L. 825 y del respectivo costo de las obras cargado a pérdidas, por no haberse satisfecho los requisitos legales exigidos en el artículo 30 del D.L. Nº824 para ser deducible de la renta bruta de Primera Categoría de la Ley de la Renta;

10º) Que entrando al análisis del recurso, es necesario señalar que el artículo 23 del D.L. Nº825 prescribe: Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º. Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios,... El número 2º de dicho precepto dispone que No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor;

11º) Que, por su parte, en su número 5 la misma norma señala que No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Luego, los incisos siguientes establecen excepciones a lo anterior, disponiendo que, cumpliéndose determinadas exigencias, de todas maneras, el contribuyente tiene derecho a acceder al crédito fiscal;

12º) Que la Ley Nº18.320, que establece reglas que incentivan el cumplimiento tributario, dispone en su artículo único que El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº825, de 1974 sólo podrá sujetarse a las siguientes normas: 1º Se procederá al examen y verificación de los últimos veinticuatro períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración (aumentados a 36 por Ley Nº19.738 de 19 de junio del 2001), anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2º, todos aquellos antecedentes u operaciones generadas en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen. El artículo 63 inciso 2del Código Tributario, por su parte, consigna en su inciso 2que El jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior; y agrega en su inciso final que La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella;

13º) Que es efectivo que el número 4 del artículo único de la Ley Nº18.320 dispone que El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar, para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el Nº1º. Sin embargo, dicha disposición es únicamente aplicable en el caso de contribuyentes que tengan una situación tributaria totalmente saneada, puesto que el número 3º del mismo precepto señala que "El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones...; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el Nº1º, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número";

14º) Que, como se advierte, el anterior es precisamente el caso del contribuyente don Claudio Modinger Almonacid, cuya situación tributaria ha resultado cuestionada, por cuanto se rechazó el crédito fiscal IVA sustentado en facturas que se consideraron, a lo largo de todo el procedimiento, tanto del administrativo cuanto del jurisdiccional, como irregulares, y teniendo presente que la sentencia de primer grado, confirmada por la de segundo, estimó que el contribuyente no acreditó la efectividad material de las operaciones cuestionadas, todo lo cual tiene la virtud de sustraerlo del ámbito de aplicación de los beneficios de la ley que se ha invocado;

15º) Que, en consecuencia, no existe la vulneración del artículo único de la Ley Nº18.320 ni del artículo 63 del Código Tributario, por la razón anteriormente consignada, consistente en que el contribuyente don Claudio Modinger Almonacid no puede beneficiarse de las disposiciones del primer texto legal, en razón de haber incurrido en diversas irregularidades tributarias, detalladas, como se dijo, a lo largo de todo el expediente, las que no fueron desvirtuadas, como correspondía, según quedó sentado por los jueces a cargo de la instancia, debiendo, a este respecto, recordar que, de conformidad con el artículo 21 del Código Tributario, la carga de la prueba en la presente materia, es siempre de cargo del contribuyente, principio que también sustenta el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825. Por esta razón, los jueces del fondo no han estado en la obligación de aplicar dicha normativa y, al no hacerlo, resulta imposible atribuirles un error de derecho corregible, mediante la casación intentada, la que corresponde desechar. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.240, contra la sentencia de nueve del mes de julio del año dos mil tres, escrita a fs.239.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redacción a cargo del Ministro Sr. Oyarzún. Rol Nº3583-2003. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Domingo Yurac, Sr. Humberto Espejo, y Sr. Adalis Oyarzún, y los Abogados Integrantes Sr. Manuel Daniel y Sr. Arnaldo Gorziglia. No firman los Abogados Integrantes Sr. Daniel y Sr. Gorziglia no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo el por encontrarse ausente. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo.