DOCTRINA:
El plazo para perseguir responsabilidad infraccional tributaria es de 3 años; distinto al para perseguir responsablidad pecuniaria (liquidación y cobro de impuestos), que puede ser hasta de 6 años.
Santiago, treinta de junio de dos mil cuatro.
VISTOS:
En estos autos rol 1667-03, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Talca, la que revocó la de primer grado del tribunal tributario de la misma ciudad, acogiendo la reclamación formulada, a fs. 13, por don José Ramón Espinoza Rodríguez, en representación de Agrícola San Alfredo Ltda, respecto de los giros derivados de tres facturas y declarando nulas las liquidaciones correspondientes a dichos documentos; ello, en razón de que en la causa rol Nº59.290 de dicha Corte, se estimó que se encontraba prescrita la acción derivada de tales documentos. El fallo impugnado confirmó, en lo demás, el de primera instancia, que había rechazado el reclamo de autos, confirmando las liquidaciones números 2, 3 y 4, de fecha 21 de enero del año 2000, correspondientes a diferencias de Impuesto al Valor Agregado, por los períodos tributarios de mayo y noviembre de 1996, y mayo de 1998, originadas en el rechazo de créditos fiscales respaldados con facturas falsas. Se trajeron los autos en relación.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en el recurso se atribuye a la sentencia de segundo grado sendas infracciones normativas, al haber aplicado erróneamente las reglas previstas en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario y por haber dejado sin aplicación las reglas establecidas en los incisos segundo y tercero del mismo precepto legal;
SEGUNDO: Que, fundamentando el recurso, expone el Fisco que la sentencia en contra de la cual se interpone tuvo en consideración, al revocar parcialmente aquélla de primera instancia, que en otra causa rol Nº59.290 del mismo tribunal- se declaró prescrita la acción del Servicio de Impuestos Internos, destinada a perseguir la imposición de sanciones por infracción al artículo 97 Nº4 del referido Código, aplicando así implícitamente un plazo de prescripción de tres años para anular las partidas de contabilización y utilización de créditos fiscales I.V.A. en el mes de mayo de 1996 y extendiendo con ello la norma prevista en el inciso final del artículo 200 a una situación no contemplada por el legislador, puesto que la causa rol Nº59.920 versaba sobre la aplicación de una multa por transgresiones señaladas en el mencionado artículo 97 Nº4, en tanto que la de autos se refiere a tributos que origina la contabilización y utilización del crédito fiscal emanado de facturas irregulares o falsas;
TERCERO: Que, prosiguiendo su argumentación crítica a lo decidido en el fallo impugnado, sostiene el recurrente, refiriéndose a la errónea aplicación de la regla contenida en el precitado artículo 200 inciso final del Código Tributario, que éste señala un plazo de prescripción de tres años para perseguir sanciones de tipo pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto; y habida consideración a que las liquidaciones anuladas en la especie no comprenden sanción alguna ni pecuniaria ni de ningún tipo como no sean de aquéllas que acceden directamente al pago de un tributo, ya que se componen del monto bruto de los impuestos más reajuste e intereses y la multa prevista en el artículo 97 Nº11 del Código del Ramo, que accede directamente al pago del tributo; queda en evidencia que el término de prescripción que se ha mencionado no resultaba pertinente a estas liquidaciones; razón por la que, al haberlo aplicado a su respecto la sentencia impugnada, ha incurrido en la infracción conocida como fals a aplicación de la ley;
CUARTO: Que, las únicas normas aplicables a las liquidaciones de autos afirma el recurrente- son las contenidas en los incisos segundo y tercero del aludido artículo 200; la primera de las cuales establece que el plazo de prescripción para tributos sujetos a declaración, como es el IVA, cuando aquélla fuere maliciosamente falsa, es de seis años, contados desde la expiración del término legal en que se debió enterar el tributo. Destaca que el fallo de primer grado, que se tuvo por reproducido, en su literal 14, estableció como hecho de la causa, que las declaraciones presentadas por el contribuyente para los períodos fiscalizados, revestían el carácter de maliciosamente falsas, por lo que la sentencia de alzada hubo de concluir que, a su respecto, la única prescripción aplicable era la de largo tiempo prevista en el inciso segundo del artículo de que se trata;
QUINTO: Que, para que opere la ampliación de los plazos de prescripción a un término de seis años prosigue- la ley no ha establecido requisito formal alguno; por lo que la circunstancia de ser maliciosamente falsa una declaración debe entenderse en sentido lato, que permita aplicar la prescripción de largo plazo cada vez que se evidencia de los antecedentes reunidos en la indagación tributaria del Servicio, un mecanismo destinado a desfigurar la verdadera entidad de la declaración y pago de los tributos; no siendo necesario que ello llegue a configurar un delito tributario;
SEXTO: Que, según el recurso, incurre en error de derecho por falsa aplicación de la ley la sentencia que, enfrentada a una situación como la descrita, en que resulta evidente que las declaraciones presentadas fueron maliciosamente falsas por las razones descritas en las liquidaciones, omite aplicar la única norma que regula la institución de la prescripción en la materia, que corresponde a la del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario; ello, sin perjuicio de que, además, vulnera el inciso tercero de este precepto en relación con la partida de las liquidaciones anuladas, consistente en la multa por el retardo en el entero del tributo, conforme a lo dispuesto en el artículo 97 Nº11 del mismo cuerpo legal;
SEPTIMO: Que, al explicar la forma como los errores de derecho influyeron substancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el Fisco de Chile señala que ellos tuvieron incidencia en la decisión de anular, parcialmente, las liquidaciones que dieron origen a la causa. Asevera sobre este punto que sólo desconociendo las reglas legales aplicables se ha podido concluir que en la especie operaba un plazo de prescripción de tres años y no de seis, ya que si se hubiera acatado la normativa en cuestión, se habría concluido que la integridad de las liquidaciones se practicó dentro de los períodos en los que se encontraban vigentes las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, esto es, el de seis años previos a la fecha de notificación de las liquidaciones; y siendo ello así, una vez rechazadas las alegaciones de fondo del reclamante, la sentencia debió confirmar la de primer grado, íntegramente;
OCTAVO: Que, comenzando ahora con el análisis del recurso, cabe precisar que en la especie, el Servicio de Impuestos Internos cursó las liquidaciones reclamadas, números 2, 3 y 4, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a diversos períodos del año 1996 y mayo de 1998; las cuales comprendieron la diferencia de impuesto, el I.P.C., intereses, y la multa del artículo 97 Nº11 del Código Tributario, aplicada a causa del retardo en enterar en Tesorería tributos sujetos a declaración o recargo. Las liquidaciones de que se trata tuvieron origen en la utilización por la contribuyente de créditos sustentados en facturas falsas, irregulares o no fidedignas (artículo 23 Nº 5 D.L. 825/74), según se puede leer a fs. 2, en donde se hace un detalle de las irregularidades;
NOVENO: Que, debe tenerse como hecho de la causa, pues así se dejó establecido en la sentencia que se impugna, al confirmar lo expresado por la de primer grado en sus consideraciones décimo quinta y décimo séptima en el sentido de que las liquidaciones cuestionadas tuvieron su origen al rechazarse por el Servicio fiscalizador, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 Nº5 del Decreto Ley Nº825 de 1976, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el crédito fiscal invocado por el contribuyente, en razón de haberse estimado que las facturas sustentatorias de las respectivas operaciones no cumplían con las leyes, reglamentos e instrucciones que las regulan para que pudieran ser consideradas como documentos tributariamente valederos;
DECIMO: Que, no obstante lo expresado en el basamento que antecede, la sentencia recurrida, asilándose en lo decidido en la causa rol 59.290 a que se hizo alusión en la parte expositiva-, donde se declaró prescrita la acción del Servicio para perseguir la infracción contemplada en el artículo 97 Nº4 del Código Tributario respecto de tres facturas Nºs. 052395, 05139 y 3480, emitidas, respectivamente, los días 26 de mayo, 19 de noviembre y 14 de mayo, todas del año 1996- resolvió, obrando de oficio, revocar parcialmente el fallo de primera instancia y dejar sin efecto los giros contenidos en las liquidaciones relativas a esas facturas, las que, como se dejó expresado con antelación en el presente fallo, se refieren a diferencias de impuesto I.V.A., reajustes e intereses correspondientes y multa del artículo 97 Nº11 del mencionado Código;
UNDECIMO: Que, en una situación como la que se ha presentado en estos autos, donde un contribuyente pretendió acceder al crédito fiscal IVA, valiéndose de facturas catalogadas por el ente fiscalizador como falsas, irregulares o no fidedignas, éste puede ejercer una acción orientada a perseguir la responsabilidad de dicho contribuyente por la comisión de alguno de los ilícitos tipificados en el artículo 97 nº 4 del Código del Ramo; pudiendo, formular la acción ante el tribunal del crimen competente, si optare por impetrar la aplicación de la pena corporal establecida en la referida disposición legal o bien ante el tribunal tributario, si únicamente pretendiere que se imponga al infractor la sanción pecuniaria, también contemplada en el mismo precepto. Esta facultad alternativa le es reconocida al Servicio en el artículo 162 inciso tercero del Código Tributario. Debe tenerse presente, a este respecto, que si el Servicio elige ejercer sólo la acción encaminada a perseguir la condena de índole pecuniaria la que se tramita conforme al procedimiento establecido en el artículo 161- ha de hacerlo en el plazo de prescripción de tres años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción; ello, con arreglo a lo ordenado en el artículo 200 inciso final del Código, agregado por la Ley Nº19.506 de 30 de junio de 1997. Viene al caso puntualizar que, con anterioridad a esta ley modificatoria, no existía una norma que regulara el plazo de prescripción de dicha clase especial de acciones, por lo que la jurisprudencia de esta Corte se uniformó en considerar las infracciones a que ellas se referían como meras faltas, aplicándose el término de prescripción de seis meses, que para éstas, se fija en el Código Penal;
DUODECIMO: Que, la descrita, sin embargo, según se evidencia de lo expuesto en las consideraciones que preceden, no es la situación a que se refieren estos autos, en que la acción se circunscribe al cobro de determinados tributos, reajustes e intereses más una multa que accede a los impuestos adeudados como lo es aquélla proveniente del retardo para enterarlos en Tesorería, sancionada en el artículo 97 Nº11 del Código-; cuyo régimen de prescripción se sujeta a la normativa consignada por el citado artículo 200 de dicho cuerpo legal, en sus incisos primero a tercero;
DECIMO TERCERO: Que, en efecto, esta disposición legal establece: "El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago" (inciso primero). El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquéllos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto (inciso segundo). En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados de la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados (inciso tercero);
DECIMO CUARTO: Que, acorde con lo que se ha venido expresando, el caso de las liquidaciones comprendidas en la controversia propuesta en el recurso, encuadra cabalmente en las previsiones normativas que recién se han transcrito, al tratarse de acciones formuladas por el Servicio para el cobro de impuestos, cuyas declaraciones han sido calificadas a lo largo de todo el procedimiento correspondiente como maliciosamente falsas sin que semejante calificación hubiera sido de manera alguna cuestionada-; de lo que se sigue que tales liquidaciones y sus agregados, entre los que se incluye la multa anexa del artículo 97 Nº11 del Código, pudieron expedirse dentro del término extraordinario o ampliado de seis años;
DECIMO QUINTO: Que, como corolario de las reflexiones que se han desarrollado y aun a riesgo de incurrir en reiteración de conceptos- se deduce que en el caso de la contribuyente que actualmente recurre de casación en el fondo, el Servicio planteó dos clases de acciones que se ventilaron en procesos separados: a) una de ellas, orientada a que se sancionara a aquélla por la infracción prevista en el artículo 97 Nº4 del Código Tributario y a cuyo respecto se declaró la prescripción en la causa respectiva (correspondiente al mencionado rol Nº59.290; y la otra, de índole meramente civil, en que la pretensión se dirige a obtener el pago de los tributos con sus complementos o agregados (sobre la cual versa el presente proceso). Según quedó también de manifiesto en las mismas consideraciones tanto la naturaleza como las finalidades de ambas acciones y su plazo de prescripción son diferentes; de suerte que la decisión adoptada en el proceso de índole sancionatorio no ha podido tener influencia en esta causa, donde lo que se intenta es el cobro de los impuestos adeudados;
DECIMO SEXTO: Que, al no haberlo estimado así la sentencia impugnada, confundiendo el alcance de las referidas acciones, en lo que concierne a su vigencia temporal, con manifiesta vulneración de las disposiciones que, respecto de la prescripción de ellas, se contemplan en el artículo 200 del Código Tributario transgresiones normativas denunciadas en el presente recurso- incurrió en un error de derecho, que tuvo influencia sustancial en su parte decisoria, pues, extendiendo indebidamente las reglas de prescripción relacionadas con la acción de contenido sancionatorio a aquélla de carácter civil, también entablada por el Servicio, anuló las liquidaciones concernientes a impuestos y sus anexos, para cuyo pago se ejerció esta última acción en el procedimiento de autos;
DECIMO SEPTIMO: Que forzoso resulta, luego de estos razonamientos, enmendar el yerro jurídico que se evidencia en el fallo que se ha examinado, acogiénd ose el recurso de casación en el fondo deducido en su contra. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs. 96, contra la sentencia de cuatro de abril de dos mil tres, escrita a fs. 95, la que, por consiguiente, es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación. Regístrese.
Redacción del ministro señor Adalis Oyarzún Miranda. Rol Nº1667-2003.- Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Humberto Espejo; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo.
Santiago, treinta de junio de dos mil cuatro. De conformidad con lo establecido en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo. Vistos: Se reproducen los motivos octavo a décimo sexto del fallo de casación que antecede. Y de conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 139, 141, 143 y 148 del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada, de doce de noviembre del año dos mil uno, escrita a fs. 65. Regístrese y devuélvase. Rol Nº1667-2003.-
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Humberto Espejo; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo.
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