Prescripción de cobro de tributos - 20/07/05 - Rol Nº 5523-04

Santiago, veinte de julio del año dos mil cinco. Vistos: En estos autos rol Nº5523-04 el contribuyente, don Guillermo Enrique Jubal Salazar, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad, y declaró la prescripción del cobro de los tributos correspondientes a los años tributarios 1994 y 1995, disponiendo que se dejen sin efecto las liquidaciones números 341, 342, 343 y 344. Dicho fallo confirmó, en lo demás apelado, el de primera instancia. La sentencia de primera instancia, por su parte, declaró la prescripción del cobro de los tributos a que se refieren las liquidaciones números 339 y 340, de 1º de octubre de 1999, emitidas por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario del año tributario 1993, haciendo lugar en parte al reclamo, disponiendo que se rebajen las bases imponibles afectas a los tributos indicados, de los años tributarios 1994 a 1998, en los montos que indica, no haciendo lugar a la reclamación en lo demás. El reclamo se dedujo contra las liquidaciones números 339 a 350, de 1º de octubre del año 1999, emitidas por concepto de los impuestos ya indicados, de los años tributarios 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso denuncia la transgresión de los artículos 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, 20 y 47 del Código Civil. Explica que las liquidaciones de impuestos emitidas en su contra y las sentencias de primer y segundo grado, calificaron determinados giros efectuados desde sus cuentas corrientes como desembolsos, gastos o inversiones y, en consecuencia, de acuerdo al referido artículo 70, presumieron que había obtenido rentas no declaradas, equivalentes a esos giros. Señala que en la sentencia recurrida este criterio se expresa en los considerandos séptimo y octavo, al afirmarse que no había acreditado que los meros movimientos de fondos de sus cuentas corrientes fueran tales y no desembolsos, gastos o inversiones, y que, conforme al artículo 70 de la Ley de la Renta, la carga de la prueba recaía exclusivamente en el contribuyente, de tal manera que si éste no había acreditado el origen de los fondos con los cuales había efectuado tales movimientos en cuenta corriente, debía presumirse que eran desembolsos, gastos o inversiones y, por ende, rentas no declaradas sobre las cuales debió haber pagado impuestos. Dicho criterio, sostiene, infringe los preceptos mencionados; 2º) Que, seguidamente el recurso, aludiendo a la infracción del artículo 70 de la Ley de la Renta, señala que es efectivo que contiene una presunción simplemente legal, en virtud de la cual se presume que el contribuyente ha obtenido rentas equivalentes a sus desembolsos, gastos e inversiones, salvo que acredite el origen de los fondos. Sin embargo, dice, contrariamente a lo señalado por la sentencia recurrida, dicha disposición impone dos cargas, una para el Servicio de Impuestos Internos y otra para el contribuyente. El Servicio debe probar la existencia de un desembolso, gasto o inversión, hecho base de la presunción, y sólo una vez probada la existencia de tal hecho el contribuyente debe acreditar el origen de los fondos, o probar la inexistencia del hecho presumido. Por tanto, asegura, la sentencia de segundo grado incurrió en error de derecho al declarar que al reclamante le correspondía única y exclusivamente la carga de la prueba, pues el Servicio también debía asumir la de pro bar la existencia de un desembolso, gasto o inversión; 3º) Que, a continuación, el recurrente alude a la infracción del artículo 47 del Código Civil, sobre presunciones legales, disposición que establece un medio probatorio en virtud del cual, probados determinados hechos o circunstancias, llamados hecho base, se concluye la existencia de un hecho desconocido, denominado el hecho presumido. No obstante quien invoca la presunción legal queda exento de probar el hecho presumido, sí debe acreditar, para que la presunción opere, el hecho base, que en el caso del artículo 70 de la Ley de la Renta es la existencia de un desembolso, gasto o inversión. Como fue el Servicio quien hizo uso de la presunción de renta, en dicha institución recaía el deber de probar la existencia del desembolso, gasto o inversión. La sentencia impugnada, dice, en sus considerandos séptimo y octavo concluyó que la carga de la prueba recaía únicamente en el contribuyente y que era éste quien debía probar que los giros eran meros movimientos de fondos y no desembolsos, gastos o inversiones, incurriendo en error de derecho, pues eximió al Servicio de la carga de probar el hecho base, e impuso al contribuyente el deber inexistente de probar que el hecho base no existía; 4º) Que, luego, el recurrente alude a un tercer error de derecho, relativo a la infracción del artículo 20 del Código Civil, sobre el significado que debe darse a las palabras de uso frecuente, y expresa que tanto las liquidaciones como las sentencias de primer y segundo grado consideraron que un giro, o mero movimiento en cuenta corriente, constituía un desembolso, gasto o inversión. Al no estar estos términos definidos en la ley, y por ser palabras de uso común, correspondía recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, para determinar su significado, según el aludido artículo 20, el que entiende por gasto la "Acción de gastar", y gastar implica "emplear el dinero en alguna cosa"; por desembolso "la entrega de una porción de dinero en efectivo y al contado", y define inversión como "Acción y efecto de invertir", que en relación con los caudales importa "emplearlos, gastarlos, colocarlos"; 5º) Que el recurso explica que de las anteriores definiciones puede concluirse que los conceptos de gasto, d esembolso e inversión, implican utilización de riqueza, es decir, un egreso de dinero del patrimonio del contribuyente. Un mero movimiento en cuenta corriente, como los giros, según lo ha declarado la jurisprudencia, no constituye un desembolso, gasto o inversión, pues no representa un egreso de fondos, sino un simple movimiento de los mismos dentro del patrimonio del contribuyente. Al considerar la sentencia recurrida que los giros que don Guillermo Jubal Salazar había efectuado constituían desembolsos, gastos o inversiones, infringió el artículo 20 del Código Civil, incurriendo en error de derecho, pues no dio a dichas expresiones su sentido natural y obvio, como esa disposición ordena. Infringió también el artículo 70 de la Ley de la Renta, que utiliza los conceptos de desembolso, gasto e inversión en su sentido natural y obvio, de acuerdo al artículo 20 del Código Civil; 6º) Que el recurso se refiere, a continuación, a la forma en que la infracción de los artículos invocados influyó substancialmente en lo dispositivo del fallo, explicando que si se hubieran aplicado correctamente, el de segundo grado habría revocado íntegramente el de primero, anulando las liquidaciones emitidas en contra de Guillermo Jubal Salazar. Añade que si se hubieran aplicado correctamente los aludidos artículos 70 y 47, la sentencia habría concluido que era el Servicio de Impuestos Internos quien debía acreditar la existencia de un desembolso, gasto o inversión y no que era el contribuyente quien debía acreditar que los giros en cuenta corriente no constituían dichos actos. Si se hubiera aplicado correctamente el artículo 20 del Código Civil, la sentencia habría determinado que los giros efectuados por el contribuyente no podían ser calificados jurídicamente como desembolso, gasto o inversión, pues dichos términos, según su sentido natural y obvio, implican egreso de dinero, y los giros en cuenta corriente sólo constituyen movimientos de fondos dentro del patrimonio del contribuyente. Como se aplicaron incorrectamente las disposiciones legales indicadas, la sentencia impugnada consideró que los giros eran un desembolso, gasto o inversión, y que al contribuyente correspondía demostrar lo contrario, confirmando la sentencia de primera instancia en ese aspecto; 7º) Que, para analizar la casación, resulta útil precisar que a don Guillermo Enrique Jubal Salazar, del giro transporte de pasajeros, se le cursaron las liquidaciones números 339 a 350, por concepto de impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario de los años tributarios 1993 a 1998, por un total de $329.332.602. En los antecedentes se explica que el contribuyente fue requerido, en investigación que realiza el departamento de delitos tributarios, con el objeto de que concurriera con los medios de prueba que justificaran el origen de los fondos empleados en las inversiones y desembolsos por él efectuados en los referidos años tributarios. Se dice que en su respuesta aclara parcialmente las partidas objetadas, procediéndose por tanto, a efectuar las liquidaciones correspondientes a las inversiones y desembolsos cuyo origen de fondos no fue acreditado en forma fehaciente, con los impuestos a la renta de primera categoría y global complementario establecidos en la Ley de la Renta. Al año tributario 1993 se agregaron, como inversiones, un aporte a la sociedad Transport Ltda., por un monto de $2.970.000, efectuado el 14 de agosto de 1992; adquisición de un vehículo usado, por un monto de $3.000.000. En cuanto a desembolsos, se efectuaron desde las cuentas corrientes mantenidas en el Banco de Concepción y en Corp Banca, sucursal Valparaíso. El total de desembolsos del período alcanzó a $25.538.021. En el año tributario 1994 se agregó, como inversión, un aporte a sociedad Transportes Futuro Ltda. efectuado el 23 de agosto de 1993, por un monto de $3.333.333; además, adquisición de un vehículo usado, por $1.000.000; adquisición de un camión., por un monto de $4.250.000; y otro vehículo adquirido en la suma de $5.600.000. En cuanto a los desembolsos, se hicieron desde sus cuentas de los bancos ya señalados,, por un total de $42.386.190. En el año tributario 1995 se agregó un aporte a la sociedad Servicios Marítimos Utimar S.A., por $4.950.000; vehículo adquirido en $4.250.000; adquisición de un bien raíz en la suma de $21.037.673. En cuanto a desembolsos, fueron hechos de sus cuentas corrientes bancarias, por un total de $34.613.984. Respecto del año tributario 1996, se constataron inversiones en compra de derechos sociales de la sociedad Tra nsportes Futuro Ltda., por un monto de $950.000, y cancelación de dividendos correspondientes a adquisición de bien raíz. Además, desembolsos efectuados desde las cuentas corrientes del reclamante, por un total de $20.164.888. En cuanto al año tributario 1997, se agrega justificación de origen de fondos aplicados al financiamiento de las inversiones y desembolsos siguientes. En primer lugar, compra de derechos sociales de la sociedad Transportes Futuro Ltda., por un monto de $3.800.000, y cancelación de dividendos correspondientes a adquisición de bien raíz. En cuanto a los desembolsos, corresponden a los efectuados desde sus dos cuenta corrientes, por un total de $61.482.540. En el año tributario 1998 se agrega un aporte a sociedad Hidrosat S.A. por $2.600.000 y cancelación de dividendos correspondientes a adquisición de bien raíz (12 dividendos). Además, desembolsos efectuados desde sus cuentas corrientes bancarias, por un total de $108.401.950 desde el Banco de Concepción y $32.099.170 desde el Banco Sudamericano; 8º) Que el fallo de primer grado, en su motivo undécimo, expresa que en materia de justificación de inversiones, gastos o desembolsos, el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que si el contribuyente no probare el origen de los fondos con los que los ha efectuado, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el Nº3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría, conforme al Nº2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. También establece, señala, que aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por los medios de prueba que establece la ley. En el considerando duodécimo añade que el aludido artículo 70 establece una presunción legal que traspasa al contribuyente el peso de la prueba, por lo que el requerido debe dar cabal cumplimiento a la dispuesto en el párrafo final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, que sobre el particular establece que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Añade en el motivo décimo tercero que, sometida la causa a prueba, donde se le instaba a acreditar fehacientemente el origen de los fondos empleados en las inversiones que dieron origen a las liquidaciones reclamadas, el litigante solamente se limitó a acompañar libros de contabilidad para acreditar el retiro efectuado de la sociedad Sermej Limitada y el retiro que fue reinvertido en la sociedad de Transportes Futuro Limitada. Luego analiza la prescripción alegada, analizando las alegaciones, y dejando sin efecto diversos agregados. Finalmente, expresa que en cuanto a los desembolsos impugnados, correspondientes a las Cuentas Corrientes del Banco Concepción, posteriormente Corp Banca y del Banco Sudamericano el recurrente no ha aportado prueba alguna que logre desvirtuar dichos agregados; 9º) Que, en segundo grado, en el considerando séptimo, se hace también referencia a la presunción del artículo 70 de la Ley de la Renta, y en el motivo octavo, se dice que el apelante no aportó otros medios de prueba que le permitieran justificar el origen de los dineros por las inversiones realizadas en los años tributarios 1996, 1997 y 1998, y que tampoco acreditó que los traspasos de fondos o meros movimientos de fondos de cuentas corrientes fueran tales, sea por constituir una actividad declarada, sea como actividades como mandantes de terceros; 10º) Que, como se aprecia de lo expuesto previamente, el recurso aborda una materia que ha sido reiteradamente conocida y resuelta por este tribunal, y de un modo invariable. Se trata de la justificación de los dineros utilizados en determinados, gastos o inversiones y la presunción que establece el artículo 70 de la Ley de la Renta. El precepto estatuye que Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. El inciso segundo agrega que Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el Nº3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. El inciso t ercero, agregado por la Ley Nº19.247, de 15 de septiembre de 1993, que rige desde el 1º de enero de 1994, dispone que Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley; 11º) Que el precepto transcrito es lo suficientemente claro como para rechazar tajantemente las afirmaciones del recurrente de casación, en orden a que ha sido el Servicio de Impuestos Internos el que ha debido probar la existencia de un gasto, desembolso o inversión, afirmación ésta que contraría el tenor de dicho artículo, el que establece precisamente lo contrario de lo que afirma el contribuyente, como se desprende de su simple lectura; 12º) Que, el aludido artículo 70 no hace sino reiterar el principio sobre la carga probatoria en materia tributaria, contenido en el artículo 21 del Código Tributario, y que también se aprecia en el artículo 23 de la Ley del IVA, contenida en el D.L. Nº725. Efectivamente, el artículo 21 del Código indicado es categórico cuando afirma que Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Dicho inciso, que es el primero del señalado precepto, se refiere a la etapa de la indagación administrativa, en la que, luego de realizar la investigación pertinente, el Servicio de Impuestos Internos cita al contribuyente, para poner en su conocimiento las irregularidades o problemas detectados en su situación tributaria. Si el contribuyente satisface adecuadamente los requerimientos del Servicio, entonces el asunto concluye en dicha etapa; 13º) Sin embargo, si la entidad aludida estima insatisfactorias las explicaciones o descargos, deberá expedir la liquidación o reliquidación que corresponda. Sobre esto, el inciso segundo del artículo 21 dispone que El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declar aciones, documentos, libros o antecedentes no sea fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. La parte final, que alude a la etapa jurisdiccional del procedimiento de reclamación tributaria, establece de un modo categórico que Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero; 14º) Que, como se advierte, en materia tributaria, claramente el peso o carga de la prueba recae, siempre en el contribuyente, sea en la etapa administrativa o en la jurisdiccional, por existir una disposición legal que expresamente lo prescribe, principio que es repetido o mantenido en el artículo 70 de la Ley de la Renta, que es el que interesa para el presente proceso. Y ello no puede ser de otro modo, porque las impugnaciones del Servicio se realizan luego de que ésta lleva a cabo una previa indagación administrativa, que es la que lo conduce a determinar la existencia de irregularidades o errores en las declaraciones de impuestos. Lo anterior deriva del hecho de que dicha entidad tiene la calidad de fiscalizador, de acuerdo con el artículo 1º del Decreto con Fuerza de Ley Nº7, que fija el texto orgánico del Servicio de Impuestos Internos. Dicho precepto estatuye que Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés al Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente; 15º) Que, dada la señalada calidad del Servicio, no puede atribuírsele la carga de probar en un procedimiento de reclamo, porque ello contraría su naturaleza jurídica, que es, como se dijo, la de ser un organismo fiscalizador. Además, porque es un funcionario del Servicio quien asume la calidad de juez de primer grado en la etapa jurisdiccional. Dichas calidades son incompatibles con la de partes del procedimiento, en quienes recae el peso o carga de la prueba, por lo que sostener que dicha entidad haya debido probar en el presente asunto, importa un grueso error conceptual, que parte del desconocimiento de las funciones que le asigna la ley, y de la naturaleza jurídica del procedimiento de reclamación, como ya se indicó; 16º) Que debe recordarse que, acorde con la estructura procesal del juicio de reclamación, es el contribuyente quien se alza contra determinadas liquidaciones o decisiones del Servicio, en un procedimiento que puede parangonarse con una investigación de tipo criminal, y en que normalmente el contribuyente, al menos en primer grado, actúa sólo, debiendo aportar, acorde la normativa sobre prueba antes aludida, las evidencias que sean del caso, todo lo cual se puede evidenciar con la simple lectura de la normativa del caso, contenida en los artículos 123 y siguientes del Código del ramo. En estos procedimientos, el verdadero interesado es el Fisco de Chile y no el Servicio de Impuestos Internos, lo que determina que intervenga en ellos, normalmente en segundo grado y en sede de casación, el Consejo de Defensa del Estado, en representación del Fisco; 17º) Que, por lo tanto, en el caso de la especie, los jueces del fondo estimaron, adecuadamente, que la carga probatoria corrió por cuenta del contribuyente, porque ello es lo que corresponde en derecho, como se desprende del propio artículo 70 de la Ley de la Renta, que establece la presunción ya dicha; y, además, en forma general en materia tributaria, de lo prescrito por el artículo 21 del Código de la especialidad; 18º) Que, por lo tanto, la conclusión a que conduce todo lo que se ha expuesto hasta el momento, es que las cantidades que egresaron de las cuentas corrientes del contribuyente, y que éste afirma que son simples movimientos de valores sin afectación de mi patrimonio, según se lee en el reclamo, a fs.42 vta. y cuyo destino se desconoce, implican necesariamente gastos, desembolsos o inversiones, y correspondía entonces que éste desvirtuara la presunción del artículo 70, tantas veces aludido, lo que, según los jueces del fondo, a quien corresponde apreciar las pruebas y razonar en base a ellas, o por el contrario, consignar que no se rindieron probanzas, no ocurrió; 19º) Que, en las condiciones señaladas, el corolario i nevitable es que no se vulneró ni el artículo 70 de la Ley de la Renta, ni el artículo 47 del Código Civil, relativo a las presunciones, ya que éste último, en verdad, ninguna aplicación tiene en el presente caso, enmarcado por entero en las disposiciones del Código Tributario y la Ley de la Renta. Por ende, no ha existido tampoco transgresión del artículo 20 del Código Civil, pues nada ha sido erróneamente entendido por la sentencia impugnada, como se denuncia por el recurrente, sin fundamento alguna; 20º) Que, en consecuencia, el recurso de nulidad de fondo entablado no puede prosperar, y debe ser rechazado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se desestima el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.152, contra la sentencia de ocho de octubre último, escrita a fs.145. Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº5523-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Jorge Medina y Sr. Domingo Kokisch; Fiscal Judicial Sra. Mónica Maldonado; y los Abogados Integrantes Sres. José Fernández y René Abeliuk. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.