Santiago, veinte de marzo del año dos mil seis.
Vistos: En estos autos rol Nº2.937-05, don Juan Eleazar Carrasco Ávila y don Italo Andreani Brinzo, socios de la contribuyente Sociedad de hecho Juan Carrasco Ávila y otro, dedujeron recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso que rechazó su excepción de prescripción, y confirmó la de primera instancia, del Tribunal Tributario de la misma ciudad. Esta última, en lo que interesa para los efectos del presente recurso de casación, no hizo lugar al reclamo en contra de las liquidaciones Nº114 a 139, todas de fecha 06 de noviembre del 2001, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de Primera Categoría por los períodos que se indican. Se trajeron los autos en relación. Considerando:
1º) Que el recurso denuncia, como un primer error de derecho, la equivocada interpretación del artículo único de la Ley Nº18.320, en relación con los artículos 49 y 19 del Código Civil; 2º y 148 del Código Tributario; y 64 del Código de Procedimiento Civil. Explicando la forma en que se habría producido la infracción, señala que de conformidad con lo dispuesto en el Nº4 del artículo único de la Ley Nº18.320, el Servicio de Impuestos Internos disponía del plazo fatal de seis meses a contar de la fecha de vencimiento que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos de acuerdo a la ley aludida, para citar para los efectos requeridos en el artículo 63 del Código Tributario; y que en el presente caso dicho término no se respetó por cuanto la sociedad contribuyente fue notificada el 29 de noviembre de 1999, fijándose plazo para la presentación de los antecedentes hasta el 29 de diciembre del mismo año; sin embargo, la citación Nº08, de fecha 19 de mayo del 2000, sólo se notificó el 26 de julio del 2000, o sea, estando ya caducado el plazo para hacerlo, por lo que carece de absoluta validez, dado que el plazo fijado en la norma legal mencionada es fatal, según se expresa textualmente en la misma. Además, según lo dispone el artículo 148 del Código Tributario, se aplican las normas del Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, y en este caso, el artículo 64 de dicho texto legal, en el cual se expresa que en el caso de plazos de carácter fatal, la posibilidad de ejercer un derecho o la oportunidad para ejecutar un acto se extingue al vencimiento del plazo;
2º) Que, dentro del mismo error de derecho, el recurso señala que se incurrió en una equivocada interpretación del Nº3 del artículo único de la Ley Nº18.320 al aseverarse en el fallo impugnado, que en virtud de la formulación del acta denuncia, la sociedad contribuyente se entiende fuera de los beneficios de la citada norma, lo que en concepto del contribuyente, es inaplicable por cuanto el precepto legal se refiere a un extensión en la revisión, ampliándose la facultad para revisar o examinar a los plazos de prescripción del artículo 200 del Código tributario y además comprende infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y en el caso de autos sólo existió una infracción sancionada con pena de carácter pecuniario, en proceso paralelo a éste incoado de conformidad al artículo 161 del Código Tributario;
3º) Que, como un segundo error de derecho, se reclama la errónea interpretación del artículo 200 del Código Tributario, en relación con el artículo 19 del Código Civil. Explicando la forma en que se habría pro ducido la infracción, en el recurso se señala que el inciso 2º de dicha disposición establece que el plazo para la revisión de impuestos sujetos a declaración será de seis años, cuando la declaración no se hubiese presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Agrega que en el caso de la reclamante se está frente a una contribuyente que fue denunciada por una infracción y, por su carácter contravencional, los sentenciadores no pueden haber dado por establecida la existencia de declaraciones maliciosamente falsas por el Impuesto al Valor Agregado. Agrega que en el caso de haberse configurado efectivamente una infracción, sólo se habría incurrido en culpa, mas nunca en malicia o dolo de parte de los inculpados y que, en todo caso, la imputación de una intención dolosa requiere de su acreditación por quien la formula, lo que no ha acontecido en estos autos;
4º) Que a continuación, y como una tercera infracción de derecho, se destaca la errada interpretación del Nº5 del artículo 23 del Decreto Ley Nº825, en relación con los artículos 21 del Código Tributario y 19 del Código Civil. El recurrente expone que la mayoría de las facturas objetadas lo han sido por situaciones de hecho no contempladas en la primera norma recién citada, precepto que no se refiere a las circunstancias fácticas imputadas como irregulares en este proceso, en que se han calificado como tal, por ejemplo, en no haber concurrido al Servicio, no ser declarantes y no ubicados en sus domicilios; así, las irregularidades de los mismos deben ser de carácter objetivo, éstos, en deméritos o anomalías del documento mismo, y no, en eventuales hechos u omisiones de sus emisores. Agrega que es de cargo del Servicio de Impuestos Internos el establecimiento del carácter de no fidedignas de conformidad al inciso segundo del citado artículo;
5º) Que, como un último error de derecho, se alega la improcedencia del rechazo del costo de las mercaderías correspondiente a los valores netos de las facturas objetadas, lo que constituiría una infracción al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. Se expresa que la decisión de los sentenciadores implica un desconocimiento y falta de acatamiento a los art dculos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, normas que sólo exigen que los costos consten de facturas y que éstas sean fehacientes, condición que cumple la mayoría de las facturas objetadas en estos autos;
6º) Que, finalmente, el recurrente explica que, de haberse aplicado correctamente las normas señaladas como infringidas, se habría acogido el reclamo tributario de que se trata;
7º) Que, como ya se señaló, el primer vicio legal reclamado se lo hace consistir en la errónea interpretación del artículo único de la Ley Nº18.320, ello por cuanto, en concepto del recurrente, la citación que dio origen a las liquidaciones reclamadas fue practicada fuera del plazo fatal de seis meses que establece la norma en comento. Del estudio de los antecedentes aparece que el Servicio de Impuestos Internos expidió las liquidaciones impugnadas, por cuanto, en concepto de dicho organismo, no se encontraban acreditadas las operaciones contenidas en las facturas objetadas, explicando en los antecedentes de las liquidaciones, que se le practicó notificación al contribuyente el 26 de julio del año 2.000, solicitándole que presentara la documentación contable, para efectuar una revisión. En la revisión se detectaron irregularidades, concluyéndose que se estaba en presencia de documentos que presentan falsedades formales e ideológicas y además no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, correspondiendo aplicar el inciso 1º del artículo 23 Nº5 del Decreto Ley Nº825. Tales circunstancias fueron informadas al Director Regional del Servicio, quien ordenó cursar acta de denuncia por infracción al artículo 97 Nº4 del Código Tributario y, sin perjuicio de ello, se dispuso practicar las liquidaciones por concepto de Impuesto a la Renta, Primera Categoría e Impuesto al Valor Agregado. En los antecedentes emanados del Servicio se contiene un detalle de créditos fiscales rechazados por estar respaldados con documentos no fidedignos, y no haber comprobado la efectividad de las operaciones respectivas.
8º) Que la contribuyente alegó argumentando que la citación le fue notificada fuera del plazo establecido en el artículo único de la Ley Nº18.320, ya que el Servicio tenía seis meses para citar, liquidar o formular giros, contados desde el vencimiento del t 'e9rmino que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación;
9º) Que la sentencia de primer grado, confirmada por la de segundo, en sus motivos 16º, 17º y 18º, hizo un detallado análisis de las facturas cuestionadas, indicando con precisión las irregularidades que presentan. Así, se dejó sentado que en razón de todas las anormalidades descritas, detectadas por el Servicio de Impuestos Internos en las facturas mencionadas, se concluye, que el contribuyente no ha demostrado la efectividad de sus aseveraciones en términos que las compras sean reales y que se haya cumplido con las disposiciones del Nº5 del artículo 23 del Decreto Ley Nº825;
10º) Que el Nº4 del artículo único de la Ley 18.320 señala, en lo que interesa, que El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente o para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el Nº1...;
11º) Que, tal como se señaló al comienzo, el error de derecho denunciado dice relación con la falta de aplicación de la Ley Nº18.320. Sin embargo, cabe señalar que los sentenciadores no incurrieron en la infracción legal alegada pues, en primer lugar, dicha ley, que estableció normas que incentivan el cumplimiento tributario, se aplica solamente a los contribuyentes que tengan su situación tributaria saneada o al día, pero no a quienes, como el del presente caso, hayan efectuado declaraciones de tributos calificadas como maliciosamente falsas, ya que lo impide, expresamente, dicha norma legal;
12º) Que, a lo anterior, debe agregarse que es un hecho establecido por los sentenciadores de fondo -y por ende inamovible para este Tribunal de casación, al no haberse denunciado la vulneración de leyes reguladoras de la prueba- que el contribuyente cometió infracciones sancionadas con pena corporal (registro de gasto y crédito IVA recargado en facturas falsas y que no cumplen con los requisitos legales), lo que significa que no se está exigiendo que el autor de la infracción se encuentre condenado por sentencia firme ni se haya deducid o acción penal por el Servicio de Impuestos Internos, sino que es suficiente que la conducta tributaria desplegada por el contribuyente se encuentre tipificada penalmente, y es así como el Director Regional dispuso que se aplicara la sanción pecuniaria establecida en el inciso 1º del artículo 97 Nº4 del Código Tributario, la que en su inciso 3º contempla la pena corporal, y el cobro civil de los impuestos evadidos y fue esto último lo que precisamente efectuó el Servicio en expediente separado;
13º) Que, por lo expuesto precedentemente, y conforme a lo establecido en la Ley Nº18.320, la contribuyente no puede acogerse a los beneficios de la misma, por impedírselo precisamente el Nº3 del artículo único del referido texto legal. En efecto, dicha norma dispone que El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, cuando con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º, el contribuyente presente declaraciones...en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal... cual es precisamente el caso de la especie;
14º) Que, por su parte, el artículo 200 del Código Tributario dispone, en lo que interesa para los efectos de este recurso, que El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiera lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Agregando luego en el inciso segundo que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa;
15º) Que se encuentra establecido como un hecho de la causa, que la contribuyente hizo uso de facturas calificadas como no fidedignas o falsas como base del crédito fiscal declarado, no desvirtuando ésta ni en la etapa administrativa, ni en la jurisdiccional las impugnaciones del Servicio ni acreditando la efectividad de las operaciones de las que derivarían dichos documentos. Por lo tanto, la contribuyente ha quedado excluida de los beneficios de la Ley Nº18.320, para todos los efectos legales, es decir, tanto para el plazo que debería haber entre la notificación y la citación, como para el plazo de revisión de sus antecedentes tributarios; de tal manera que el recurso de nulidad de fondo entablado, en lo que dice relación con el primer grupo de infracciones de derecho denunciados, no puede prosperar;
16º) Que, en cuanto al segundo capitulo de yerros jurídicos, debe señalarse que, tratándose de facturas no fidedignas o falsas -lo que es un hecho de la causa- y de declaraciones formuladas en forma maliciosa, según el propio fallo -por lo que ello también es una circunstancia de facto-, el Servicio y los jueces del fondo han estado habilitados para aplicar el plazo de prescripción de seis años y no el de tres, como erradamente pretende la contribuyente. Efectivamente, y tal como se dijo anteriormente, el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario previene que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa, que es justamente el caso de autos, a tal punto que, como se hizo constar ya en los antecedentes de las liquidaciones, se formuló acta de denuncia por infracción del artículo 97 Nº4 del Código Tributario;
17º) Que, por lo tanto, tampoco ha habido violación del artículo 200 del Código Tributario, a que alude la infracción de derecho denunciada, y las consideraciones previas llevan a desechar, también, el segundo motivo de casación;
18º) Que, en cuanto al tercer grupo de yerros jurídicos, esto es, lo relativo a la vulneración de ley relacionada con el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825, en la sentencia se explica que si se analizan los antecedentes acompañados por el Servicio, se advierte que en ellos se afirma, efectivamente, que las facturas de respaldo del crédito fiscal utilizado son documentos no fidedignos. La referida afirmación de ser no fidedignos los documentos de respaldo del crédito fiscal pretendido, es suficiente, por sí sola, para constituir motivo de impugnación por parte del Servicio de Impuestos Internos pues dicha expresión denota claramente que se trata de un documento que no merece fe. arPor lo tanto, el contribuyente debió demostrar, mediante las pruebas pertinentes, que se trataba de documentos extendidos conforme a las exigencias que el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825 formula, y que, por lo tanto, se trataba de documentos legítimamente extendidos; 19º) Que cabe añadir que el propio precepto antes mencionado consigna que No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. En consecuencia, es la propia ley la que impide hacer uso de un crédito fiscal derivado de facturas no fidedignas o falsas; al tiempo que, no obstante tratarse de facturas extendidas en dicha forma, dispone que no rige tal limitación;
20º) Que, efectivamente, de acuerdo con el precepto previamente citado Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos.... De esta manera, para excluirse de la limitación relativa a los documentos no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, o cuando han sido otorgados por personas que no son contribuyentes de este impuesto, se deben tomar las medidas de resguardo que se señalan en las letras a) y b), debiendo probar en el respectivo procedimiento de reclamación, si no lo hubiere hecho en la etapa administrativa previa, el cumplimiento de tales exigencias, que como se dijo, a la vez que requisitos constituyen medidas tendientes precisamente a proteger a contribuyentes de buena fe, que pueden recibir, sin percatarse de ello, facturas falsas o no fidedignas. Esto es, tienden a otorgar protección a quienes puedan ser víctimas de operaciones irregulares o fraudulentas;
21º) Que, en el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos no solamente objetó del modo explicado la documentación, sino que, además, exigió, conforme lo autoriza el mismo precepto, la prueba de la efectividad material de las operaciones que habrían originado las facturas, según se lee en la interlocutoria de prueba de fojas 47 y 48. La contribuyente no cumplió con lo anterior, ya que no demostró la corrección de las facturas, ni tampoco ac reditó la efectividad material de las operaciones, lo que se dejó establecido en la sentencia de primer grado, confirmado por la de segundo;
22º) Que, por lo expuesto, no ha existido transgresión ni del artículo 23 Nº5, ya aludido, ni del artículo 21 del Código Tributario, pues en este último caso se calificaron como no fidedignas las facturas, que es lo que permite la ley, y la contribuyente, a quien le cabía la carga de la prueba, no desvirtuó las impugnaciones que se le formularon ni demostró la efectividad de las operaciones respectivas;
23º) Que, como este Tribunal ha tenido ocasión de consignar reiteradamente, conociendo de asuntos como el presente, de gran frecuencia, en materia tributaria el peso de la prueba corresponde al contribuyente en todos los casos, sin que al Servicio de Impuestos Internos quepa carga alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador, que no tiene la calidad de parte del procedimiento, limitándose su actuación a lo que le ordena la ley, en orden a fiscalizar a los contribuyentes. Sostener lo contrario importa un error conceptual que este Tribunal debe rebatir. Es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con claridad meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario, y ello con pruebas suficientes, tanto en la etapa administrativa como jurisdiccional. En efecto, dicho precepto estatuye que Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficien tes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero;
24º) Que lo prescrito no admite discusión. El contribuyente debe presentar sus medios de convicción, destinados a desvirtuar las impugnaciones del Servicio. El tribunal, por su parte, acorde lo manda la misma norma y, por lo demás, en virtud de un principio de orden general que gobierna todo proceso, debe llevar a cabo el análisis de la prueba producida, ponderar la misma y extraer las conclusiones que le parezcan del caso. Es tarea de los jueces del fondo la de efectuar la ponderación de las probanzas y, tal como también se ha expresado en forma reiterada, no pueden infringir la ley al hacerlo, sino que con ello cumplen con el cometido que les impone la misma legislación, sin que porque alcancen conclusiones que no satisfagan las pretensiones de las partes, pueda estimarse que incurrieron en errores de derecho;
25º) Que, finalmente, respecto al cuarto capitulo de infracciones de ley, esto es, lo que dice relación con la deducción del costo declarado y su agregado a la base imponible del Impuesto a la Renta, tampoco incurrieron en yerro jurídico los sentenciadores al rechazar esa pretensión, pues en conformidad al artículo 30 del Decreto Ley Nº824, para que pudiera autorizarse tal deducción, era necesario haber probado su real y efectiva concurrencia, para lo cual debió contarse con un documento válido ante la ley tributaria, lo que no aconteció en la especie pues, como ya se manifestó, aparte de que las facturas correspondientes resultaron ser falsas, no se probó la efectividad de la operación de que ellas darían cuenta, correspondiéndole al contribuyente la carga de la prueba a su respecto;
26º) Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se han producido las infracciones de ley denunciadas, de tal manera que el recurso de nulidad de fondo entablado no puede prosperar y debe ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.154, contra la sentencia de once de mayo del año dos mil cinco, escrita a f ojas 148.
Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Ministro Sr. Gálvez. Rol Nº2.937-2005.
Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Milton Juica, Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y al Abogado Integrante Sr. Manuel Daniel. No firma el Sr. Daniel, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber terminado su periodo. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos A. Meneses Pizarro.
ADVERTENCIA: si se trata de un fallo de Corte de Apelaciones, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial.
AGUILA, ULLOA & CIA. - Abogados en Puerto Montt, Chile.
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