Santiago, veinte de marzo del año dos mil seis.
Vistos: En estos autos rol Nº4667-05 el contribuyente Fernando Messen Angarita, por sí y en representación de Sociedad Constructora Megauno y Cía. Limitada, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó la de primer grado, del juez tributario de la misma ciudad. Esta última, en lo que interesa para los efectos de este recurso, rechazó el reclamo presentado contra las partidas Nº4 y 5 de la liquidación Nº3 por Impuesto a la Renta de Primera categoría del año tributario 2001, practicada a la Sociedad; y liquidaciones Nº302 a la 304, de fecha 08 de julio del año 2002, formuladas a Fernando Messen Angarita, en su calidad de socio, por diferencia de Impuesto Global Complementario de los años tributarios 1999, 2000 y 2001. Se trajeron los autos en relación. Considerando:
1º) Que el recurso señala que en la sentencia impugnada se infringieron los artículos 31 Nº6 de la Ley de Impuesto a la Renta, y artículos 21 y 26 del Código Tributario.
2º) Que explicando la forma en que se habría producido la infracción a la primera de dichas normas legales, se indica que dicha disposición se infringió por falta de aplicación, a plicando, en cambio, erróneamente el artículo 33 Nº1 letra B) de la Ley de la Renta. Explica que es un hecho de la causa que los gastos de remuneración de la señora Gaete, provienen de su calidad de socia de la empresa o negocio, cuestión que el sentenciador ha ignorado y desconocido, dejando de aplicar la norma correspondiente. Agrega que lo anterior se desprende del hecho que el contribuyente de autos, Sociedad Constructora Megauno y Compañía Limitada, está compuesta por dos socios, de los cuales uno de ellos es una persona jurídica, cuya razón social es Sociedad de Movimientos de Tierra Limitada. De esta última, el socio principal y administrador, es doña Carmen Mónica Gaete, quien tiene la calidad de cónyuge respecto a Megauno (SIC);
3º) Que, el recurso añade que si se tomara en consideración la última circunstancia mencionada en el motivo precedente cónyuge de uno de los socios del contribuyente - efectivamente sería aplicable la norma razonada por el tribunal de primera instancia: El artículo 33 Nº1 letra B) de la Ley en referencia, establece que no serán aceptados como gastos necesarios para producir la renta debiéndose agregar a la renta líquida imponible _ las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente, lo que relacionado con el inciso final del mismo artículo, permite afirmar al recurrente que tendremos que el término contribuyente es aplicable al socio de sociedades de personas;
4º) Que, al explicar la vulneración del artículo 26 del Código Tributario, se dice que lo fue por falta de aplicación, toda vez que la sentencia impugnada autoriza a realizar el cobro por concepto de gastos rechazados en forma retroactiva, siendo que el sujeto se encontraba en cumplimiento de la norma para su aplicación;
5º) Que, en cuanto al quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, ello se produciría porque los sentenciadores conculcaron las normas de onus probandi aquí establecidas, puesto que el reclamante aportó antecedentes suficientes al proceso para probar sus dichos, no obstante lo cual el Servio prescindió de ellos, sin que fueran declarados como no fidedignos. Agrega que las facturas acompañadas desvirtuaban el pretendido faltante de caja, toda vez que estos documentos, contabili zados como compras del mes de diciembre no fueron pagadas en dicho mes, sino en meses posteriores, ello en virtud de los plazos establecidos en los mismos documentos En efecto, el pago se produce en los meses de enero, febrero y marzo, según consta en las mismas facturas y timbres de pago, elementos que fueron prescindidos por el Servicio, pese a la obligación legal que le asistía de no poder desvincularse de aquellos y liquidar un impuesto distinto al que de ellos se extraía;
6º) Que, al explicar la forma en que los errores de derecho denunciados habrían influido en lo dispositivo del fallo, se expresa, en general, que si no se hubiera incurrido en las infracciones de ley señaladas precedentemente, en lugar de confirmar el fallo de primer grado, se habría revocado, acogiéndose así la reclamación tributaria.
7º) Que, para analizar la casación deducida, resulta útil consignar que se cursó a la contribuyente Sociedad Constructora Megauno y Compañía Limitada y a la persona natural Fernando Messen Angarita, socio de la primera, las liquidaciones ya individualizadas, luego que el Servicio de Impuestos Internos, unidad de Valparaíso lo citara, en conformidad al artículo 63 del Código Tributario, solicitándole acreditar, rectificar, aclarar, ampliar o confirmar sus declaraciones de impuestos. Según los antecedentes de las liquidaciones, el reclamante dio respuesta a la Citación en las fechas que se indica, reconociendo la Sociedad, en primer lugar, la incorrecta rebaja a la base imponible de primera categoría efectuada por la empresa en los años tributarios 1999, 2000 y 2001, por concepto de remuneraciones pagadas a la cónyuge del socio y representante legal, don Fernando Messen Angarita. En la presentación, la Sociedad reconoce que deben ser liquidadas las diferencias determinadas por este concepto, por lo que ha de entenderse que no hay reclamo por ésta respecto de dicho rubro;
8º) Que en la liquidación impugnada se indica que de la auditoría practicada a los registros contables del reclamante, documentos sustentatorios y demás antecedentes que obran en el Servicio, se lograron determinar diferencias con incidencia en el Impuesto Global Complementario para los socios de esta empresa, por su participa ción en las diferencias que se detallarán;
9º) Que el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, resolvió el asunto mediante las argumentaciones contenidas, principalmente, en su motivación cuarta. En el primer acápite de este fundamento, se expresa que en el reclamo de la Sociedad, se reconoce que se pagaron remuneraciones a la cónyuge del socio Fernando Messen Angarita, con cargo a la sociedad reclamante, en los período 1998,1999 y 2000 consideradas como gastos necesarios, siendo que el artículo 33 Nº1 letra a) de la Ley de la Renta obliga a agregar a la renta líquida tales remuneraciones, por lo que tal agregado resultaba correcto y acepta el cobro de las diferencias de impuestos que de ella se derive, por lo que deben mantenerse los cobros de estas partidas. En el segundo apartado de esta misma reflexión, relativa al faltante en Cuenta Caja determinado según flujo al 31 de diciembre de 2000, por $8.636.348. Se razona por el sentenciador de primer grado que, ante la controversia planteada, en razón de no encontrarse esclarecida plenamente la fecha y medios de pago de la factura de proveedores del año 2000 -que el reclamante aduce haberlas pagado en el ejercicio siguiente- la sola presentación de fotocopias de las mismas no constituyen plena prueba, al carecer éstas de los antecedentes pertinentes. Se agrega que se abrió un término probatorio, diligencia que no fue atendida por el reclamante, careciéndose de las pruebas necesarias sobre la efectividad de sus argumentaciones, motivo que conduce a este Tribunal a confirmar la partida este título formulada en las liquidaciones en litis;
10º) Que en el recurso de casación, al explicar en general la forma en que se habrían producido los errores de derecho denunciados, se señala, en síntesis, respecto del primer capítulo de yerros jurídicos, reclamo por el socio Fernando Messen del rechazo a las remuneraciones pagadas a su cónyuge, que si se tomara en consideración que la sola circunstancia de ser doña Carmen Mónica Gaete cónyuge de uno de los socios de la contribuyente (ésta está compuesta por dos socios, Sociedad de Movimientos de Tierra Ltda. y Fernando Messen Angarita) efectivamente sería aplicable la norma razonada por lo s sentenciadores, esto es, el artículo 33 Nº1 letra b) de la Ley en referencia, que establece que no serán aceptados como gastos necesarios para producir la renta la remuneraciones pagadas al cónyuge, en este caso, del contribuyente Fernando Messen Angarita; sin embargo, el sentenciador no consideró que la Sra. Gaete además pertenecía a la conformación jurídica de la empresa y, como tal, trabajaba efectiva y permanentemente para ella, sino que, estimó, por el contrario, que ella, al ser socia de una sociedad distinta al contribuyente, no le era aplicable el inciso 3º del artículo 31 Nº6 de la Ley de la Renta, el cual establece que se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personasefectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa.
11º) Que respecto del segundo capítulo de casación, esto es, lo relativo al faltante de caja, por haber constatado los Fiscalizadores que el contribuyente registró en su contabilidad la cuenta denominada compras del mes de diciembre por un monto de $27.320.307, se explica en el recurso que se acompañaron las facturas correspondientes, con las que se desvirtúa el faltante existente, toda vez que éstas, contabilizadas como compras del mes de diciembre no fueron pagadas en dicho mes, en virtud de los plazos establecidos en los mismos documentos. En efecto, dice, los pagos se producen en los meses de enero, febrero y marzo, según consta en las mismas facturas de pago, elementos probatorios que no fueron por el Servicio;
12º) Que, entrando al análisis del primer capítulo de errores de derecho, cabe señalar que la determinación de un faltante de caja constituye una cuestión de hecho que, como tal, corresponde determinar a los jueces del fondo y que escapa de la posibilidad de ser sometida al escrutinio del tribunal de casación, porque como situación fáctica debe ser mantenida por éste, supuesto el caso de acogimiento de dicho medio de impugnación. En la especie quedó determinado el faltante de caja, según se dejó dicho, mediante un arqueo físico que se hizo a la Sociedad reclamante el día 27 de noviembre del año 2000. Dicho déficit de caja fue fijado en la suma de $8.636.348 que debe ser rebajado en el Registro del Fondo de Utilidades Trib utables como desembolso no justificado conforme al artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, y gravado con Impuesto Global Complementario a los socios, entre ellos el reclamante Fernando Messen Angarita;
13º) Que el reclamante ha argumentado que en la confección del flujo de la cuenta de activo Caja, se consideraron como pago a proveedores la cantidad de $27.320.307, correspondientes a las facturas emitidas por éstos, registradas en el libro de compras del mes de diciembre de 2000, en circunstancias de que el monto efectivamente pagado a proveedores en ese mes ascendió sólo a $17.051.382, situación que de ser considerada en vez del egreso de $27.320.307, desvirtuaría la diferencia de Caja determinada por el Servicio de Impuestos Internos. Además de lo anterior, la sociedad manifestó que una operación mercantil no conlleva necesariamente un pago inmediato, pues generalmente los pagos son a plazo, como ocurrió en este caso;
14º) Que, así las cosas, el asunto controvertido viene a derivar en un problema de prueba, además de la situación fáctica antes mencionada. Frente a las impugnaciones del Servicio, ha sido el contribuyente quien ha debido probar la verdad de sus declaraciones y, a este respecto, es propio manifestar que lo aseverado en el recurso sobre la carga de la prueba contraviene la reiterada jurisprudencia de este Tribunal en dicho particular;
15º) Que, en efecto, como se desprende de la lectura del artículo 21 del Código Tributario, la carga probatoria corresponde al contribuyente, tanto en la etapa administrativa de fiscalización llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en la jurisdiccional del reclamo, sin que dicha entidad se encuentre en obligación de probar nada. Lo anterior deriva de una cuestión conceptual. El Servicio aludido no es parte en el procedimiento de reclamación, ya que, de acuerdo con su propia ley orgánica, es un órgano fiscalizador que, en tal calidad, efectúa cargos a los contribuyentes, como ha ocurrido en el presente caso, los que deben ser desvirtuados por éstos aportando las pruebas correspondientes. Si no lo hacen, lo que legalmente queda entregado al criterio de la misma institución, se cursarán las liquidaciones, las que, para ser modificadas o dejadas sin efecto, deben ser objeto del procedimiento de reclam ación, en el cual el contribuyente tendría que aportar los medios de convicción que sean del caso, sin que el Servicio, por no ser parte, se encuentre en obligación de efectuar aporte alguno a la actividad probatoria, la que corre por entero por cuenta del reclamante. La afirmación de que el Servicio de Impuestos Internos deba asumir la carga de la prueba, al tenor del inciso segundo del artículo 21 del Código de la especialidad, sólo puede derivarse de una poco atenta lectura del precepto, ya que basta con revisarlo para advertir que ello no puede ser de esa manera;
16º) Que, por su parte, en lo que dice relación con el otro error de derecho denunciado, cabe señalar que en el escrito de reclamo, de fojas 5, el reclamante reconoce que efectivamente se pagaron remuneraciones a la cónyuge del socio Fenando Messen Angarita, en los períodos tributarios 1998, 1999 y 2000, por un monto mínimo imponible. Agrega que estas cantidades fueron deducidas como gastos necesarios, siendo que el artículo 33 Nº1 letra a) obliga a agregar a la renta líquida las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente;
17º) Que respecto al rechazo de remuneraciones pagadas a la cónyuge del socio Fernando Meseen Angarita, debe recordarse que la Sociedad como tal aceptó que el gasto por tal concepto era procedente. Vale decir, el reclamo queda circunscrito, en este aspecto, sólo al socio Fernando Messen Angarita, y en relación a ello cabe señalar que los socios de la Sociedad Constructora Megauno Ltda. son el contribuyente Messen Angarita y Sociedad de Movimiento de Tierra Ltda., y no su cónyuge Carmen Gaete Fernández, quien aunque participe de esta última, es una persona distinta de la sociedad en que participa, por lo que al no ser socia directa en Sociedad Constructora Megauno Ltda., no puede recibir una remuneración calificada de de sueldo empresarial, ni menos de serle a la sociedad que la paga un gasto aceptado, porque el artículo 33 Nº1 letra b) no la acepta como deducción en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de primera Categoría, y el artículo 54 Nº1 inciso 3º, a su vez, se la agrega a la renta bruta del Impuesto Global Complementario al socio cuya cónyuge percibió las remuneraciones;
18º) Que, s in perjuicio de lo expuesto en los motivos precedentes, como ya se dijo, la Sociedad Constructora Megauno y Cia. Ltda. reconoce haber hecho los pagos de remuneraciones a la cónyuge del socio Fernando Messen Angarita, en los períodos que indica, y aceptó la imputación por este concepto efectuada en la citación dirigida a la misma, por lo que no formuló reclamo respecto de dicho rubro. En cambio, el contribuyente y socio de la misma, Fernando Messen Angarita, en su reclamación sí lo cuestiona, señalando que doña Carmen Monica Gaete Fernández, es socia de Sociedad de Movimiento de Tierra, empresa relacionada y socia de Sociedad Constructora Megauno y Compañía Limitada, por lo que el sueldo que esta recibe es en su carácter de socia, cuestión expresamente permitida por el artículo 31 Nº6 inciso 3º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por esto, al permitir esta norma en forma expresa la deducción cuando se trata de socios de sociedades de personas, no es admisible que el ente fiscalizador niegue dicha posibilidad, por lo que las deducciones realizadas serían plenamente admisibles. Que, sin embargo, el hecho que la sociedad se haya conformado con la deducción de que se trata, deja sin sustento, en este aspecto, el reclamo del socio Fernando Messen; no puede pretender este último formular un reclamo que no fue formulado por la Sociedad, sobre todo si se tiene en consideración que el Impuesto Global Complementario del que reclama, no es sino una consecuencia del Impuesto a la Renta determinado a la Sociedad de la cual es socio;
19º) Que con lo que se ha expuesto, razonado y concluido, ha quedado en claro que no se produjeron las infracciones de ley denunciadas, por lo que e el recurso de nulidad de fondo debe ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.203, contra la sentencia de dos de agosto del año dos mil cinco, escrita a fs.202.
Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº4.667-2005.
Pronunciado por la Tercera Sala, int egrada por los Ministros Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún,; Fiscal Judicial (S) Sr. Carlos Meneses; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma el Sr. Daniel, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por haber terminado su periodo. Autorizado por la Prosecretaria Sra. Carola Herrera B
ADVERTENCIA: si se trata de un fallo de Corte de Apelaciones, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial.
AGUILA, ULLOA & CIA. - Abogados en Puerto Montt, Chile.
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