Santiago, veinticinco de abril del año dos mil uno. Vistos: En est os autos rol Nº1.184-00, el Banco de Crédito e Inversiones dedujo reclamaciones en contra de las liquidaciones números 784 y 785, y 1.299 a 1.302, practicadas por el Servicio de Impuestos Internos en el año 1992, que el Tribunal Tributario acogió en parte. Apelada la sentencia, fue confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago. Contra esta resolución de segundo grado el banco dedujo un recurso de casación en el fondo, que se analiza a continuación. En su oportunidad se trajeron los autos en relación.
Considerando:
PRIMERO:Que, para una adecuada comprensión y resolución del recurso es aconsejable referir algunos hechos que han quedado establecidos en la instancia: a) Con fecha 4 de agosto de 1982, el Banco Central de Chile y el banco recurrente celebraron un contrato de compraventa de cartera en conformidad con las normas consignadas en el Acuerdo Nº 1.450 del Comité Ejecutivo del primero, publicado en el Diario Oficial de fecha 13 de Julio de 1982. En dicho instrumento, el contribuyente vendió al Banco Central sus créditos contra terceros derivados de las operaciones de su giro, en adelante ?la cartera?, recibiendo en pago una letra de cambio nominativa con vencimiento al 30 de junio de 1992. De acuerdo con lo estipulado en la cláusula séptima de dicho contrato, el banco cedente se obligó a recomprar la cartera mientras estuviere pendiente de pago la letra de cambio citada, a un precio igual al convenido en la venta al Banco Central. b) Tal convenio fue modificado por las partes el 4 de mayo de 1984, con arreglo a las normas del Acuerdo Nº1.555 del Comité Ejecutivo del Banco Central, publicado en el Diario Oficial de fecha 11 de Febrero de 1984. En virtud de dicha modificación, se sustituyó el precio de la compraventa, y se estipuló que el banco quedaba obligado a recomprar la cartera vendida al Banco Central dentro del plazo de diez años contado desde el 31 de diciembre de 1983, destinando para ello todos los excedentes anuales establecidos por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. El precio de venta prometido fue el mismo que se acordó para la venta de la cartera al Banco Central, más lo que correspondiere por la variación de la Unidad de Fomento entre esa fecha y la del cumplimiento de la obligación de recompra, y más la cantidad que resultare de calcular un interés acumulativo de un 5% anual. c) Durante los años tributarios 1985 a 1988, el contribuyente calificó como gasto deducible de su renta bruta los reajustes e intereses correspondientes a su obligación de recompra, de lo que se siguieron pérdidas tributarias tanto en el año tributario respectivo como en los siguientes. Esta calificación, y la respectiva imputación contable, no fueron objetadas por el Servicio durante los años tributarios respectivos, y fueron reiteradas en los ejercicios de los años tributarios 1989 a 1991, cuya revisión originó el presente proceso. d) En 1992, el Servicio practicó las liquidaciones números 784 y 785, notificadas al banco con fecha 21 de agosto, y las números 1.299 a 1302, notificadas con fecha 31 de diciembre. Mediante las liquidaciones números 784, 1.299 y 1.301, el Servicio no aceptó las pérdidas declaradas por el banco para los años tributarios 1989, 1990 y 1991, y, en lugar de ello, determinó una nueva base derivada de agregar los intereses y reajustes asociados a la obligación de recompra de la cartera vendida al Banco Central, por considerar que éstos sólo constituyen gastos una vez pagados; de rechazar la pérdida de arrastre acumulada, por considerar que ésta aún no se había producido al cierre de los respectivos ejercicios; de rechazar los gastos declarados por arrendamientos de vehículos y de casa habitación para ciertos funcionarios; de rechazar los gastos declarados por la condonación de ciertos créditos; de rechazar el gasto declarado como castigo de cartera; de rechazar como gasto la provisión efectuada para el cumplimiento de la obligación de recompra de cartera convenida con el Banco Central, por considerar que no estaba adeudada; y, respecto del año tributario de 1991, de deducir de la renta declarada la cantidad pagada (y provisionada el año anterior) en cumplimiento de la obligación de recompra de cartera; de deducir de la renta declarada el pago efectuado por los intereses y reajustes asociados con la obligación de recompra de cartera; y de agregar intereses percibidos y no declarados. Las liquidaciones números 785, 1.300 y 1.302, por su parte, corrigieron la base imponible de los mismos años 1989, 1990 y 1991 en lo que respecta al impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta, incorporando los gastos rechazados por arrendamiento de vehículos y de casa habitación y por condonación de créditos. e) El banco dedujo dos reclamaciones que abarcaron todas las partidas de las liquidaciones referidas. El Juez Tributario sólo las acogió en parte, aceptando como gasto la condonación de algunos de los créditos y revirtiendo la agregación de los intereses percibidos y no declarados, corrigiendo, consecuencialmente, las bases imponibles de los impuestos de primera categoría y único del artículo 21 de la Ley de la Renta, y confirmando, en lo demás, las liquidaciones respectivas. Con el fin de obtener la reparación del agravio, el banco dedujo un recurso de apelación en contra de esta sentencia de primera instancia, que fue rechazado, y la sentencia quedó confirmada en todas sus partes;
SEGUNDO: Que el recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de la sentencia de segundo grado denuncia seis órdenes de infracciones de ley. En un primer capítulo se refiere a las pérdidas de arrastre de los años 1985 a 1991, utilizadas en los años 1989 a 1991, que fueron desconocidas por la sentencia recurrida. El recurso denuncia, ante todo, la infracción de los artículos 2492 y 2514 del Código Civil, 59 y 200 del Código Tributario, y 19 inciso primero, 20 y 23 también del Código Civil, porque el fallo recurrido rechazó la excepción de prescripción que dedujo en contra de las liquidaciones. El banco funda esta parte del recurso en que la pretensión de cobro del Servicio se basa en antecedentes obtenidos de la revisión de declaraciones tributarias correspondientes a años ya prescritos, anteriores a 1989. De este modo, el fallo habría desconocido su derecho adquirido a utilizar las pérdidas de arrastre de esos años, no objetadas por el Servicio durante el plazo que para ello tenía de acuerdo con las reglas de prescripción de la ley tributaria. El recurrente sostiene que, en virtud de tales normas y de la inactividad del Fisco, mantenida durante el tiempo, se habrían extinguido las acciones y derechos de éste para revisar e impugnar las deducciones de gastos y para determinar nuevas bases imponibles en los años tributarios de 1985 a 1988. En su concepto, realizando una interpretación y aplicación conjunta de los artículos 59 y 200 del Código Tributario, transcurridos tres años desde la fecha en que debió efectuarse el pago, el Servicio no podría revisar las declaraciones presentadas durante esos años ni liquidar ni cobrar impuestos sobre una base que suponga alterar la calificación tributaria de las respectivas partidas. Así, los reajustes, intereses y pérdidas declarados por el banco en esos ejercicios tributarios serían inamovibles. En la especie, el Servicio notificó la citación Nº57, que precedió a la liquidación Nº784, sólo con fecha 30 de abril de 1992, por lo que no corresponde que el impuesto para los años 1989 a 1991 sea liquidado sobre la base de desconocer la calificación efectuada por el contribuyente respecto de partidas de balances cubiertas por la excepción de prescripción;
TERCERO: Que, a continuación, el banco expresa que la sentencia recurrida habría vulnerado el artículo 136 del Código Tributario, por cuanto, desconociendo la prescripción invocada, el Director Regional no dispuso la anulación o eliminación de los rubros de las liquidaciones reclamadas que corresponden a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción; y, además, habría vulnerado el artículo 140 de ese código, porque la sentencia de alzada no corrigió el vicio que hizo suyo al rechazar la excepción de prescripción. Por lo tanto, prosigue el recurrente, se habrían infringido los artículos 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil, al darse una interpretación errónea a las normas de los artículos 136 y 140, cuyo texto y espíritu habría sido desconocido. Al aclarar cómo las infracciones señaladas influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el banco señala que de haberse aplicado la ley correctamente se habría reconocido su derecho a la anulación de las partidas que corresponden a revisiones efectuadas fuera de los plazos que establece la ley;
CUARTO: Que, al finalizar este primer capítulo de nulidad, el recurrente denuncia la infracción de los artículos 31 Nº3 de la Ley de la Renta, y de los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil, porque la sentencia de segundo grado habría desconocido su derecho a deducir como gasto las pérdidas de arrastre de los años anteriores a las respectivas liquidaciones, en circunstancias que el Nº3 del inciso tercero artículo 31 de la Ley de la Renta lo autorizaría expresamente. Este errado alcance que le habría dado la sentencia recurrida a dicha norma supondría asimismo infracción de los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil. El recurrente indica, por último, que tales infracciones han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia materia de este recurso, pues de haber aplicado la ley correctamente habría reconocido el derecho del banco a deducir como gasto tributario las pérdidas generadas en los años tributarios 1985, 1986, 1987, 1989, 1990 y 1991;
QUINTO: Que el segundo orden de infracciones de ley denunciado dice relación con la rebaja con efecto en los resultados de reajustes e intereses asociados a la obligación de recompra de cartera al Banco Central y con el reconocimiento en esos resultados de las pérdidas de arrastre, que fueron desconocidas por la sentencia de segundo grado. En este segundo capítulo de casación se dan por infringidos los artículos 29, 30, 31 inciso primero y 31 Nº1 de la Ley de la Renta y, además, los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil. El fallo recurrido infringiría las referidas normas de la ley tributaria al desconocer las deducciones de reajustes e intereses, basado en que éstas sólo proceden en el ejercicio en que se hace exigible la obligación de pagarlos, porque al así estimarlo habría alterado la determinación de la renta líquida imponible y, en consecuencia, habría infringido las normas antes citadas que la regulan. En opinión del banco, los reajustes e intereses se encontraban adeudados en los respectivos ejercicios y constituían desembolsos inevitables relacionados con su giro, por lo que su deducción habría sido ajustada a derecho y, por eso, debió ser reconocida en la cuenta de resultados tributarios. Agrega el banco que esa calificación resulta coherente con la calificación tributaria de los créditos del Banco Central, que son correlativos a las propias deudas y que generaron reajustes e intereses que formaron parte de la renta bruta del contribuyente, de modo que resulta incongruente que la misma obligación sea positivamente calificada como ingreso del acreedor por el solo hecho de haberse devengado y, sin embargo, la misma suma no resulte deducible como gasto por el deudor;
SEXTO: Que también reclama el recurrente la infracción del artículo 31 Nº3 de la Ley de la Renta, toda vez que el fallo de apelación desconocería su derecho a deducir las pérdidas de arrastre ocasionadas por la calificación como gasto de tales reajustes e intereses. El banco expresa que, en virtud de lo preceptuado por dicha norma de la Ley de Impuesto a la Renta, rebajó del año tributario 1989 la pérdida de arrastre existente al 31 de Diciembre de 1988, lo que repitió en los años tributarios 1990 y 1991, con relación a las pérdidas de los años inmediatamente anteriores. Pero, continúa el recurrente, el fallo impugnado estimó improcedente la rebaja de esas pérdidas acumuladas y reajustes respectivos, basándose en el criterio antes referido de que los intereses y reajustes no fueron pagados ni se encontraban adeudados dentro de los períodos fiscalizados. Explicando cómo esta infracción influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el recurrente señala que si ésta hubiese aplicado la ley correctamente habría rechazado la pretensión fiscal de cobrar los impuestos de autos, pues habría declarado que las pérdidas tributarias de los años 1985 a 1988 se encontraban firmes e inamovibles;
SÉPTIMO: Que el banco también impugna la sentencia en cuanto ésta habría vulnerado el artículo 26 del Código Tributario, en relación con las normas de los artículos 31 incisos primero y tercero Nº3 de la Ley de la Renta, y 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil, ya que el Servicio le habría aplicado retroactivamente un impuesto desconociendo una interpretación propia a la que el contribuyente se habría acogido de buena fe. Apoya su aseveración en que en el Suplemento 6 (12) ? 93 del Manual del Servicio, que aparece publicado en el Boletín de ese órgano del Estado del año 1966, página 5.128, se ha expresado: ?De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 25 Nº1 de la Ley de la Renta, [hoy artículo 31 Nº1] procede la deducción de la renta bruta de los intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas, en cuanto se relacionen con el giro del negocio?. La sentencia recurrida, según el parecer del banco, no dio la aplicación debida a esta norma, al exigir que dichos intereses y reajustes hayan estado pagados para aceptarlos como gastos;
OCTAVO: Que, por otro lado, el recurrente invoca además como infringidos los artículos 6, 7 incisos segundo y tercero, 60 Nº14, 62 inciso cuarto Nº1 y 19 Nº20, todos de la Constitución Política de la República, en relación con los artículos 31 incisos primero y tercero Nº3 de la Ley de la Renta, toda vez que la sentencia de alzada se habría basado en un pronunciamiento del Servicio y no en la ley, quebrantando de esta manera el principio de legalidad en materia tributaria. Dicho pronunciamiento sería el contenido en la Circular Nº2.002 de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, de fecha 6 de abril de 1984, que aparece transcrita en la Circular Nº28 del Servicio de Impuestos Internos, página 18.564, año 1984, y en el oficio Nº4.517, de fecha 3 de diciembre de 1985, del mismo Servicio, que, en su punto 6.3, dispone: ?Se aceptará como gasto tributario, el mayor valor pagado por concepto de reajustabilidad y recargo que las instituciones financieras deben cubrir con sus excedentes operacionales?. En concepto del recurrente, este pronunciamiento sería totalmente contrario al texto expreso del artículo 31 inciso primero y números 1 y 3;
NOVENO: Que al explicar cómo los errores detallados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el recurrente expresa que de haberse aplicado correctamente las disposiciones citadas habría debido reconocerse su derecho para deducir como gastos los reajustes, intereses y pérdidas mencionadas;
DÉCIMO: Que el tercer orden de errores de derecho denunciados se relaciona con la provisión para el cumplimiento de la obligación de recompra de la cartera cedida al Banco Central, cuya deducción como gasto fue rechazada por la sentencia recurrida. El recurrente manifiesta que ésta infringió los artículos 31 inciso primero de la Ley de la Renta, y 19 inciso primero y 20 del Código Civil, pues desconoció el sentido natural y obvio de esa norma tributaria al rechazar como gasto la provisión anual para la recompra de la cartera vencida convenida con el Banco Central, con el argumento de que el monto de esa provisión no estaba determinado al final del ejercicio, porque a esa fecha no estaban aún fijados los excedentes anuales que permitían determinar su monto. Se funda el recurso en que la obligación contractual de recompra de cartera debía cubrirse con los excedentes anuales en la forma definida en la convención, los que sólo se conocían una vez practicado el balance correspondiente, de manera que existía una imposibilidad material de determinar dichos excedentes anuales el día 31 de diciembre de cada año, aunque la obligación de provisionar debe entenderse cumplida precisamente en el ejercicio del año en que tales excedentes se producen. Además, el banco expresa que al actuar de esa manera se dio cumplimiento a la Circular Nº2.491, de fecha 25 de octubre de 1989, que ordena a los bancos seguir constituyendo una provisión para los efectos de responder a la obligación de recomprar la cartera, que, asimismo, guarda plena concordancia con el Capítulo 18-1, título ?Preparación y Publicación de Estados Financieros Anuales?, de la recopilación de normas de la Superintendencia de Bancos, y con lo estipulado en el contrato de compraventa de cartera. Por todo ello, el banco tendría una obligación legal y contractualmente inexcusable de efectuar la provisión que motiva esta parte del recurso. El recurrente justifica este capítulo del recurso en que los errores alegados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues la alegada correcta aplicación de la ley habría conducido al reconocimiento de su legítimo derecho a deducir como gasto las provisiones para el pago de la recompra de cartera;
UNDÉCIMO: Que el cuarto orden de errores denunciados se refiere a ciertas condonaciones de créditos que efectuó el contribuyente, y que la sentencia de alzada no aceptó como gasto. El recurso divide este capítulo en tres capítulos diferentes: condonaciones pactadas por el fallecimiento de deudores (que incorpora el castigo de cartera), transacciones con deudores de créditos vencidos y/o en cobranza judicial, y transacciones con deudores de alto endeudamiento y riesgo de recuperación de créditos. En todos estos casos se dan por infringidos los artículos 31 inciso primero de la Ley de la Renta, 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil, y 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3, 72 y 31 inciso primero de la Ley de la Renta. Con relación a las transacciones con deudores de créditos vencidos o en cobranza judicial se denuncia, además, infracción al artículo 31 Nº4 de la Ley de la Renta;
DUODÉCIMO: Que en lo que dice relación con las condonaciones de créditos por fallecimiento de deudores, el banco argumenta que forman parte de una política contractual de la empresa, de modo que no pueden ser consideradas como meras liberalidades. Al mismo tiempo, debería tomarse en cuenta que en el evento de fallecimiento del deudor las posibilidades de recuperar el crédito se reducen considerablemente, en tanto que los costos de hacerlo se incrementan en proporción inversa. Proceder de otro modo, como sería contratar seguros de desgravamen para todo un segmento de la cartera, importaría un gasto mucho mayor que las condonaciones convencionales de que se trata. De igual manera, alega que la incorporación en los contratos respectivos de las cláusulas de condonación por muerte del deudor responde a una política comercial que contribuye importantemente a captar un mayor número de clientes, que están interesados en un crédito que incluye implícitamente un seguro de desgravamen. Por consiguiente, la sentencia de alzada habría infringido el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta y los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil, toda vez que habría negado el valor de gasto tributario a tales condonaciones, en circunstancias que los requisitos exigidos por la ley se cumplirían cabalmente, en la forma detallada por el recurso; como asimismo habría infringido los artículos 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3 y 72 de la primera ley recién citada, porque serían extraños al caso de autos, todo ello en razón de que el desembolso no es de aquellos referidos en el artículo 33 Nº1 letra g) de dicha normativa;
DECIMOTERCERO: Que en cuanto a las transacciones con deudores de créditos vencidos, en cobranza judicial o de alto endeudamiento y riesgo el recurrente alude a que si bien no se las denominó transacciones, lo son efectivamente, porque no constituyen una renuncia gratuita a las porciones respectivas de los créditos en cuestión, sino son el resultado de obligaciones contractuales o de operaciones comerciales con deudores cuyas obligaciones eran de difícil recuperabilidad. En consecuencia, se cumplirían todos los requisitos exigidos por el artículo 31 Nº4 de la Ley de la Renta, que da por infringido;
DECIMOCUARTO: Que el recurrente expresa que estos errores influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque de haberse dado una correcta aplicación de la ley se habría reconocido el legítimo derecho del banco para deducir como gasto las provisiones en cuestión;
DECIMOQUINTO: Que el quinto y sexto órdenes de errores denunciados dicen relación con el rechazo como gasto de los arriendos de casa habitación y de vehículos a personal del recurrente, confirmado por la resolución de segundo grado;
DECIMOSEXTO: Que en relación al arriendo de casa habitación, el recurso denuncia infracción a los artículos 31 inciso primero, en relación con el artículo 17 Nº14 de la Ley de la Renta, 26 del Código Tributario y 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil. Igualmente, denuncia infracción a los artículos 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3, 72 y 31 inciso primero de la Ley de la Renta. El reclamante argumenta que tales desembolsos serían indispensables para que el personal que hace uso de las viviendas arrendadas desempeñe debidamente sus funciones, que son necesarias para que el banco genere su renta. Por este motivo, se cumplirían los requisitos exigidos por el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta;
DECIMOSÉPTIMO: Que, al mismo tiempo, el recurrente afirma que a los gastos en arriendo de casas y vehículos resulta aplicable la disposición del artículo 17 Nº14, que dispone que no constituyen renta los gastos en movilización del trabajador o la cantidad que se pague a éste en dinero por esta misma causa;
DECIMOCTAVO: Que el banco también indica que acompañó oficios que aceptan tales gastos en casos calificados, como el de autos, por lo que correspondería aplicar el artículo 26 del Código Tributario, que impide cobrar retroactivamente un tributo cuando el contribuyente ha seguido de buena fe una determinada interpretación legal del Servicio;
DECIMONOVENO: Que por todo ello el fallo recurrido habría privado al banco del derecho que le concede la ley para deducir como gasto tales rentas, contrariando el citado artículo 31 inciso primero y, de paso, los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil. Para fundar cómo el fallo vulneró los artículos 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3, 72 y 31 inciso primero de la Ley de la Renta y 26 del Código Tributario, el recurrente reitera que una correcta aplicación de la ley habría conducido a reconocer el legítimo derecho del banco para deducir como gasto las provisiones en cuestión.
VIGÉSIMO: Que, en lo tocante a los arriendos de vehículos, el banco reitera esencialmente los razonamientos empleados al referirse a los arriendos de casa habitación;
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, sobre la base de todos estos antecedentes, el recurrente solicita que se invalide la sentencia de fecha 7 de marzo de 2000, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, y que, en la sentencia de reemplazo, se revoque el fallo de primera instancia y se acojan las reclamaciones interpuestas por él en contra de las liquidaciones números 784 y 785, de fecha 21 de agosto de 1992, y las números 1.299 a 1.302, de fecha 31 de diciembre del mismo año;
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que respecto de la excepción de prescripción, cabe tener presente que de la circunstancia de no haberse impugnado por el Servicio las declaraciones de los años 1985 a 1988, respecto de los cuales la acción tributaria está prescrita, no se sigue que el Servicio quede inhibido para ejercer su función fiscalizadora respecto de ejercicios tributarios posteriores no amparados por la prescripción, aunque para ello sea necesario recurrir a antecedentes de esas declaraciones de los años 1985 a 1988. En consecuencia, el Servicio no está impedido de corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios tributarios a cuyo respecto está prescrita la acción fiscal, con el objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por la prescripción, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años, respecto de los cuales la acción fiscal está prescrita. Al proceder del modo en que lo hizo, el Servicio sólo determinó las bases imponibles de los años en que pretendía cobrar impuestos, esto es, 1989 y 1990, que no estaban prescritos, verificando la exactitud de las declaraciones presentadas por el contribuyente;
VIGÉSIMO TERCERO: Que, luego, no puede afirmarse que el artículo 136 del Código Tributario haya sido transgredido, toda vez que, no existiendo la prescripción alegada, ninguna anulación o eliminación se ha debido disponer sobre la base de ese antecedente, de modo que no cabe dar lugar a la casación por este concepto;
VIGÉSIMO CUARTO: Que tampoco cabe acoger la anulación del fallo por infracción al artículo 140 del Código Tributario, porque debe tenerse presente que el recurso de casación en el fondo se concede para anular sentencias que se han dictado con infracción de ley sustantiva, carácter que no detenta la disposición invocada, que se limita a regular la procedencia y fallo de un determinado recurso;
VIGÉSIMO QUINTO: Que, en lo relativo a las deducciones de reajustes e intereses correspondientes a la obligación de recompra por el banco de la cartera cedida al Banco Central, procede dilucidar si deben ser calificadas como gastos necesarios para producir la renta del banco y si, como tales, deben descontarse de la renta líquida. Por otra parte, lo que en esta materia se decida permitirá consecuencialmente calificar si la consideración de pérdidas de arrastre derivadas de la misma causa se ajusta a derecho;
VIGÉSIMO SEXTO: Que el artículo 31 de la Ley de la Renta condiciona la procedencia de rebajar determinadas partidas como gasto necesario para producir la renta al cumplimiento de ciertos requisitos, cuales son, que el gasto sea necesario e imprescindible para generarla, que se relacione con el giro, que no haya sido anteriormente rebajado según el artículo 30 de la misma ley, que se haya acreditado o justificado en forma fehaciente ante el Servicio, y que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio correspondiente. En estos autos es esencialmente materia de discusión la exigencia legal de que los gastos estén adeudados dentro del ejercicio comercial correspondiente; y, en particular, cabe analizar si durante los períodos tributarios relevantes estaban en esa condición los reajustes e intereses asociados con el cumplimiento de la obligación de recompra de cartera, pues constituye un hecho de la causa que en los referidos períodos no hubo un pago efectivo sino una provisión contable de las sumas correspondientes, sin que haya sido objeto de controversia el hecho que el contribuyente estaba jurídicamente obligado al pago de tales reajustes e intereses, ni que éstos hayan sido necesarios para producir la renta;
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que para determinar el alcance de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta debe tenerse presente que tanto la ley civil como la tributaria no establecen una definición legal de lo que ha de tenerse por deuda o por adeudado. Sin embargo, en numerosas disposiciones del Código Civil se hace referencia a "deuda" como sinónimo exacto de "obligación", de modo que lo adeudado es aquello a lo que se está obligado, concepto que naturalmente comprende las obligaciones actualmente exigibles como también las sujetas a un plazo que suspende su exigibilidad. Todo ello resulta consistente, además, con el uso corriente de los términos "deuda" y "adeudar", que dan cuenta de la obligación de pagar una cosa, sin que en ello se incluya referencia a la actual exigibilidad;
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que la historia legislativa resulta consistente con lo precedentemente considerado, si se atiende a que el artículo 25 de la antigua ley de la renta, Nº15.564, establecía, de modo análogo a la ley vigente, la deducción de los gastos necesarios para producir la renta pagados o adeudados, regla que el propio Servicio entendió como comprensiva de las obligaciones aún no exigibles pero sí devengadas (Suplemento 6(12)-93 del Manual del Servicio de Impuestos Internos de 18 de agosto de 1966), hasta que el artículo 64 de la Ley Nº17.073 declaró que el concepto de ?adeudados? que empleaba esa disposición se refería al momento en que la obligación era exigible por el acreedor de acuerdo con los términos de la convención. Sin embargo, el Decreto Ley Nº824 (1974), al aprobar la actual Ley de la Renta, derogó expresamente la norma legal referida del artículo 64 de la Ley Nº17.073, y estableció que transitoriamente los gastos devengados y acumulados en períodos tributarios anteriores a los cubiertos por la nueva ley estarían sujetos a esa regla derogada, lo que a contrario sensu permite inferir que el legislador estimó que bajo el nuevo artículo 31 de la Ley de la Renta el concepto de ?gastos adeudados? debe ser entendido según su uso legal y corriente, que lo hace extensivo a las obligaciones pendientes, con independencia de su exigibilidad;
VIGÉSIMO NOVENO: Que, por otra parte, resulta consistente esa interpretación desde un punto de vista lógico, según dispone el artículo 20 del Código Civil, si se atiende al concepto de renta tributaria, que en la Ley de la Renta debe entenderse correlativo al de gasto deducible. Según el artículo 19 de esta ley, la renta tributable es comprensiva de la renta percibida o devengada, entendida esta última, según el artículo 2º Nº2, como ?aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular?. De conformidad con estos preceptos los intereses y reajustes de la obligación de recompra del banco para con el Banco Central constituyeron renta efectiva para este último, como efectivamente se muestra en sus balances, de lo cual se sigue que la interpretación lógicamente más consistente con esa calificación es entender como gasto las sumas correlativamente adeudadas; especialmente si esa interpretación resulta conforme con el tenor literal de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, como se ha señalado en las consideraciones precedentes;
TRIGÉSIMO: Que, en lo referente a la materia conexa de las provisiones hechas por el banco para los efectos de cumplir con su obligación de recomprar la cartera cedida, cabe afirmar que eran para ese contribuyente una exigencia ineludible en razón del contrato de 4 de mayo de 1984 en que el banco se obligó a recomprar al Banco Central la totalidad de la cartera cedida, para lo cual se comprometió a destinar a la obligación de recompra todos los excedentes anuales que, para ese efecto, definiera la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, órgano que estableció la obligación de provisionar mediante la circular Nº 2.491 de 25 de octubre de 1989, regla que asimismo está establecida en el Capítulo 18-1 de la Recopilación de Normas de esa institución. En tal carácter, al igual que lo adeudado por concepto de reajustes e intereses, esas provisiones poseían la calidad de gasto necesario para producir la renta según el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, por cumplir con todos los requisitos enunciados en el motivo anterior, por tratarse de un gasto de carácter inevitable, porque derivaba de una situación contractual y reglamentariamente normada que obligaba al banco a provisionar, que pertenecía al giro, que no había sido rebajado según el artículo 30 de la Ley, que estaba fehacientemente acreditado ante el Servicio y, por último, que derivaba de una obligación conexa a la de recomprar la cartera anteriormente cedida, por todo lo cual debe también concluirse que el monto de las provisiones anuales se encontraba entonces adeudado;
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que de lo anteriormente expuesto se desprende que es jurídicamente procedente la rebaja como gasto de las dos partidas recién señaladas. De la misma forma, si en razón de las rebajas de gastos referidas se originaban pérdidas, ellas podían legítimamente ser traspasadas a los ejercicios siguientes hasta ser absorbidas o compensadas por utilidades futuras. Tal conclusión se basa en lo dispuesto por el artículo 31 inciso tercero de la Ley de la Renta entonces vigente, que disponía especialmente la deducción como gasto de: ?3º Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto... Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio financiero de un año deberán imputarse a las utilidades no retiradas y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produjeron dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente." Así, al provenir las pérdidas de arrastre del hecho de contabilizar partidas legalmente aceptadas como gasto necesario para producir la renta, se sigue que el contribuyente no actuó en esta materia de un modo contrario a la ley al calcular como lo hizo la base imponible del impuesto a la renta, durante los períodos impugnados por el Servicio de Impuestos Internos;
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, al no resolver del modo que se indica, es de evidencia que el fallo recurrido ha infringido los artículos 31 incisos primero y tercero Nº3 de la Ley de la Renta y demás normas del Código Civil que regulan la interpretación de la ley, infracción que ha influido sustancialmente en su parte resolutiva y, asimismo, ha irrogado al recurrente un perjuicio sólo reparable con la invalidación del mismo, pues le impone la obligación de pagar impuestos legalmente improcedentes. En virtud de estas consideraciones, debe acogerse el recurso de casación en el fondo, sin que sea necesario entrar a analizar los restantes capítulos de nulidad invocados, sin perjuicio de lo que se decidirá en la sentencia de reemplazo.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767 y 785 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo interpuesto en contra del fallo de la Corte de Apelaciones de Santiago de siete de marzo del dos mil, escrito a fs. 2.069, el que, en consecuencia, de declara anulo y se lo reemplaza por el que se dicta a continuación. Redacción del Abogado Integrante Sr. Barros. Regístrese. Rol 1.184-2000.
SENTENCIA DE REEMPLAZO
Santiago, veinticinco de abril del año dos mil uno.
En cumplimiento de lo que dispone el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, en relación con el artículo 145 del Código Tributario, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo:
VISTOS: Se reproduce la sentencia de primera instancia, con excepción de sus motivos 22º, 26º, 27º, 28º, 29º, 48º, 51º, 63º, 77º, 83º y 86, que se eliminan; asimismo, se suprime la palabra ?sólo? de la línea primera del considerando 69º. Se reproducen igualmente los motivos vigésimo quinto a trigésimo primero del fallo de casación que antecede. Y se tiene en su lugar y además presente:
PRIMERO: Que en razón de lo expresado en la referida sentencia de casación, la rebaja de intereses y reajustes, la provisión efectuada para cumplir la obligación de recompra, ambas en relación con la operación de cesión de cartera celebrada entre el contribuyente y el Banco Central, y la contabilización de pérdidas de arrastre de años anteriores, derivadas de los intereses y reajustes adeudados en dichos períodos, cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para ser considerados gastos necesarios para producir la renta y, en tal calidad, forman parte de la deducción que se efectúa a la renta bruta con el fin de determinar la líquida y, en definitiva, la base imponible del impuesto a la renta;
SEGUNDO: Que de lo anterior se sigue que se deben acoger los reclamos de la contribuyente de fs. 1 y 115, en aquellas partes en que se pide que se dejen sin efecto los agregados a la base imponible de los años tributarios respectivos, originados en dichos tres órdenes de partidas;
TERCERO: Que la contribuyente ha indicado que también poseen la calidad de gasto necesario, según lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta entonces vigente, aquellas condonaciones de créditos a deudores que han fallecido antes del plazo de vencimiento de sus obligaciones y cuyos contratos así lo contemplaban;
CUARTO: Que los requisitos que debe reunir un desembolso para ser considerado un gasto necesario, en los términos de la norma legal citada, han quedado establecido en el motivo vigésimo sexto del fallo de casación que antecede;
QUINTO: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de ?necesario?, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial que incluye en los contratos de mutuo una especie de seguro de desgravamen de cargo del acreedor;
SEXTO: Que de lo anterior se sigue que es erróneo el fallo de primera instancia en cuanto consideró a estos desembolsos como gastos rechazados, sobre la única base de cuestionar su carácter de obligatorios, y, luego, aumentó la base imponible mediante las agregaciones respectivas y les aplicó el impuesto del artículo 21 de la Ley de la Renta.
SEPTIMO: Que la sentencia recurrida infringió, por consiguiente, los artículos 31 inciso primero, 21 incisos primero y tercero, y 33 Nº1 letra g) de la Ley de la Renta. Tal infracción produce, además, la de los artículos denunciados por el recurrente que regulan la interpretación de la ley.
OCTAVO: Que el banco ha reclamado asimismo en contra de aquellas partidas de las liquidaciones que han rechazado la deducción como gasto de los arriendos de vehículos y casa habitación para un grupo de sus funcionarios, así como las condonaciones voluntarias a deudores en mal estado en sus negocios, sin que se cumplan, sin embargo, respecto de estos últimos, los requisitos establecidos por el artículo 31 inciso tercero N°4 de la Ley de la Renta, materias todas estas en que debe confirmarse la sentencia de primera instancia, pues tales gastos no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, al no tratarse de desembolsos indispensables e inevitables, ni estar cubiertos por alguna de las normas especiales del artículo 31 inciso tercero de esa ley;
NOVENO: Que la denuncia de infracción al artículo 17 Nº14 de la Ley de la Renta que formula el banco con relación a los arrendamientos de casa y de vehículos, debe ser desestimada, porque esa norma es aplicable al empleado y no al empleador, en el sentido que no constituyen renta para el primero las cantidades que recibe del segundo por los conceptos que allí se precisan.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 21 y 31 del Decreto Ley Nº 824, 186 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve: Que se REVOCA la sentencia apelada de diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y cinco, escrita a fs. 2.069, en relación con el fallo de fs. 1.815 y siguientes, en cuanto rechazó los reclamos de fs. 1 y 115 presentados en contra de las liquidaciones que aplican tributos como efecto de: a) agregar a la base imponible los intereses y reajustes derivados de la obligación de recompra de cartera del recurrente para con el Banco Central de Chile y las provisiones de fondos que tienen por causa la misma operación. b) rechazar como pérdida de arrastre las partidas originadas en dicha operación; y c) rechazar como gasto atribuir el impuesto del artículo 21 de la Ley de la Renta respecto de las condonaciones de deuda contractualmente pactadas para el caso de fallecimiento de deudores. Y se declara que se HACE LUGAR a las referidas reclamaciones en los puntos explicitados y, en consecuencia, se dejan sin efecto las liquidaciones impugnadas en los capítulos respectivos.
Se CONFIRMA en lo demás apelado el referido fallo.
Acordada contra el voto del abogado integrante señor Barros, sólo en cuanto éste estuvo por acoger el recurso en aquella parte en que denuncia la infracción del artículo 21 de la Ley de la Renta, en lo relativo a las transacciones que el contribuyente celebró con deudores de créditos vencidos o en cobranza judicial y con deudores de alto endeudamiento y riesgo de recuperación de créditos, teniendo para ello en consideración las siguientes razones:
1º) Que esta misma sentencia ha confirmado la de primer grado en cuanto dispone que las referidas transacciones no pueden ser consideradas gastos en conformidad con el artículo 31 de la Ley de la Renta, de modo que las sumas por tales conceptos están comprendidas entre las referidas en el artículo 33 Nº1 de la misma ley, que en su letra g) señala que deben agregarse a la renta líquida tributable, entre otras, las cantidades cuya deducción no autoriza el ya analizado artículo 31;
2º) Que como consecuencia de lo dispuesto en el señalado artículo 33 Nº1 de la ley, el banco debe tributar sobre esas sumas con el impuesto de primera categoría que grava la renta líquida imponible de la empresa, con la consecuencia que las sumas deducidas o condonadas no sólo constituyen pérdidas contables, sino además, ya han sido objeto de la tributación ordinaria a consecuencia de no haberse autorizado su deducción como gasto tributario;
3º) Que establecido lo anterior, corresponde determinar si, además, esas sumas deben entenderse retiradas de la empresa en la forma de retiros en especie o desembolsos de dinero, según exige el artículo 21 de la ley que se analiza, a efectos de establecer el impuesto único.
4º) Que el análisis conjunto de las normas de los artículos 21 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con los criterios hermenéuticos de los artículos 19 inciso segundo y 20 del Código Civil, muestra que la evidente finalidad del referido impuesto único es impedir la evasión de otros impuestos por la vía de retiros consistentes en especies o en desembolsos de dinero, lo que justifica la tasa originaria de 40%, hoy 35%, con que son gravadas esas sumas que se presumen retiradas, como queda de manifiesto de la historia de la ley Nº18.293 y de lo referido por el propio Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº1.686 de 1997, donde se expresa que ?el artículo 21 se estableció con el claro propósito de gravar aquellas utilidades que los propietarios o accionistas estaban retirando de la empresa en su beneficio particular o que no decían relación con el giro del negocio o que eran imputables a utilidades sujetas a tributación diferente o simplemente no se afectaban con ningún impuesto?;
5º) Que el sentido del artículo 21 inciso primero de la ley es determinante para ilustrar el significado que debe darse al concepto ?desembolso de dinero? empleado por esa disposición a efectos de calificar las cantidades que debe ser consideradas como retiradas de la empresa, que, según lo expresado, no puede ser otro que el de retiros efectivos de dinero, según el sentido natural que tiene esa palabra, que el diccionario de la lengua define en la acepción pertinente como la entrega de una suma de dinero efectivo y de contado.
6º) Que tampoco resulta consistente calificar como retiros sujetos a un impuesto único del 40% o el 35%, según corresponda, las sumas condonadas o transadas, porque ellas constituyen rentas tributables bajo la norma del artículo 33 Nº1 letra g) para el banco, de modo que éste ha debido tributar sobre ellas en primera categoría, pero además lo son para el deudor beneficiario de la remisión parcial, para quien esas sumas constituyen renta tributable según el artículo 2º Nº1, en concordancia con el artículo 17 Nº22 de la ley, con la consecuencia de que el impuesto no sería único, esto es, excluyente de otros tributos;
7º) Que finalmente los hechos establecidos en el proceso son suficientes para dar por acreditado que el banco convino en las transacciones o deducciones de acuerdo con consideraciones propias del manejo de los negocios, a efectos de obtener el pago de contado del saldo no renunciado de las obligaciones de deudores que estaban en dificultades económicas, de modo que queda excluida cualquiera mera liberalidad por parte del banco o ventaja para sus propios accionistas;
8º) Que por estas razones el recurso debe prosperar en cuanto en lo que respecta a las referidas condonaciones voluntarias se da por infringido el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Redacción del Abogado Integrante Sr. Barros. Regístrese y devuélvase con sus agregados. Rol 1.184-2000.
Considerando:
PRIMERO:Que, para una adecuada comprensión y resolución del recurso es aconsejable referir algunos hechos que han quedado establecidos en la instancia: a) Con fecha 4 de agosto de 1982, el Banco Central de Chile y el banco recurrente celebraron un contrato de compraventa de cartera en conformidad con las normas consignadas en el Acuerdo Nº 1.450 del Comité Ejecutivo del primero, publicado en el Diario Oficial de fecha 13 de Julio de 1982. En dicho instrumento, el contribuyente vendió al Banco Central sus créditos contra terceros derivados de las operaciones de su giro, en adelante ?la cartera?, recibiendo en pago una letra de cambio nominativa con vencimiento al 30 de junio de 1992. De acuerdo con lo estipulado en la cláusula séptima de dicho contrato, el banco cedente se obligó a recomprar la cartera mientras estuviere pendiente de pago la letra de cambio citada, a un precio igual al convenido en la venta al Banco Central. b) Tal convenio fue modificado por las partes el 4 de mayo de 1984, con arreglo a las normas del Acuerdo Nº1.555 del Comité Ejecutivo del Banco Central, publicado en el Diario Oficial de fecha 11 de Febrero de 1984. En virtud de dicha modificación, se sustituyó el precio de la compraventa, y se estipuló que el banco quedaba obligado a recomprar la cartera vendida al Banco Central dentro del plazo de diez años contado desde el 31 de diciembre de 1983, destinando para ello todos los excedentes anuales establecidos por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. El precio de venta prometido fue el mismo que se acordó para la venta de la cartera al Banco Central, más lo que correspondiere por la variación de la Unidad de Fomento entre esa fecha y la del cumplimiento de la obligación de recompra, y más la cantidad que resultare de calcular un interés acumulativo de un 5% anual. c) Durante los años tributarios 1985 a 1988, el contribuyente calificó como gasto deducible de su renta bruta los reajustes e intereses correspondientes a su obligación de recompra, de lo que se siguieron pérdidas tributarias tanto en el año tributario respectivo como en los siguientes. Esta calificación, y la respectiva imputación contable, no fueron objetadas por el Servicio durante los años tributarios respectivos, y fueron reiteradas en los ejercicios de los años tributarios 1989 a 1991, cuya revisión originó el presente proceso. d) En 1992, el Servicio practicó las liquidaciones números 784 y 785, notificadas al banco con fecha 21 de agosto, y las números 1.299 a 1302, notificadas con fecha 31 de diciembre. Mediante las liquidaciones números 784, 1.299 y 1.301, el Servicio no aceptó las pérdidas declaradas por el banco para los años tributarios 1989, 1990 y 1991, y, en lugar de ello, determinó una nueva base derivada de agregar los intereses y reajustes asociados a la obligación de recompra de la cartera vendida al Banco Central, por considerar que éstos sólo constituyen gastos una vez pagados; de rechazar la pérdida de arrastre acumulada, por considerar que ésta aún no se había producido al cierre de los respectivos ejercicios; de rechazar los gastos declarados por arrendamientos de vehículos y de casa habitación para ciertos funcionarios; de rechazar los gastos declarados por la condonación de ciertos créditos; de rechazar el gasto declarado como castigo de cartera; de rechazar como gasto la provisión efectuada para el cumplimiento de la obligación de recompra de cartera convenida con el Banco Central, por considerar que no estaba adeudada; y, respecto del año tributario de 1991, de deducir de la renta declarada la cantidad pagada (y provisionada el año anterior) en cumplimiento de la obligación de recompra de cartera; de deducir de la renta declarada el pago efectuado por los intereses y reajustes asociados con la obligación de recompra de cartera; y de agregar intereses percibidos y no declarados. Las liquidaciones números 785, 1.300 y 1.302, por su parte, corrigieron la base imponible de los mismos años 1989, 1990 y 1991 en lo que respecta al impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta, incorporando los gastos rechazados por arrendamiento de vehículos y de casa habitación y por condonación de créditos. e) El banco dedujo dos reclamaciones que abarcaron todas las partidas de las liquidaciones referidas. El Juez Tributario sólo las acogió en parte, aceptando como gasto la condonación de algunos de los créditos y revirtiendo la agregación de los intereses percibidos y no declarados, corrigiendo, consecuencialmente, las bases imponibles de los impuestos de primera categoría y único del artículo 21 de la Ley de la Renta, y confirmando, en lo demás, las liquidaciones respectivas. Con el fin de obtener la reparación del agravio, el banco dedujo un recurso de apelación en contra de esta sentencia de primera instancia, que fue rechazado, y la sentencia quedó confirmada en todas sus partes;
SEGUNDO: Que el recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de la sentencia de segundo grado denuncia seis órdenes de infracciones de ley. En un primer capítulo se refiere a las pérdidas de arrastre de los años 1985 a 1991, utilizadas en los años 1989 a 1991, que fueron desconocidas por la sentencia recurrida. El recurso denuncia, ante todo, la infracción de los artículos 2492 y 2514 del Código Civil, 59 y 200 del Código Tributario, y 19 inciso primero, 20 y 23 también del Código Civil, porque el fallo recurrido rechazó la excepción de prescripción que dedujo en contra de las liquidaciones. El banco funda esta parte del recurso en que la pretensión de cobro del Servicio se basa en antecedentes obtenidos de la revisión de declaraciones tributarias correspondientes a años ya prescritos, anteriores a 1989. De este modo, el fallo habría desconocido su derecho adquirido a utilizar las pérdidas de arrastre de esos años, no objetadas por el Servicio durante el plazo que para ello tenía de acuerdo con las reglas de prescripción de la ley tributaria. El recurrente sostiene que, en virtud de tales normas y de la inactividad del Fisco, mantenida durante el tiempo, se habrían extinguido las acciones y derechos de éste para revisar e impugnar las deducciones de gastos y para determinar nuevas bases imponibles en los años tributarios de 1985 a 1988. En su concepto, realizando una interpretación y aplicación conjunta de los artículos 59 y 200 del Código Tributario, transcurridos tres años desde la fecha en que debió efectuarse el pago, el Servicio no podría revisar las declaraciones presentadas durante esos años ni liquidar ni cobrar impuestos sobre una base que suponga alterar la calificación tributaria de las respectivas partidas. Así, los reajustes, intereses y pérdidas declarados por el banco en esos ejercicios tributarios serían inamovibles. En la especie, el Servicio notificó la citación Nº57, que precedió a la liquidación Nº784, sólo con fecha 30 de abril de 1992, por lo que no corresponde que el impuesto para los años 1989 a 1991 sea liquidado sobre la base de desconocer la calificación efectuada por el contribuyente respecto de partidas de balances cubiertas por la excepción de prescripción;
TERCERO: Que, a continuación, el banco expresa que la sentencia recurrida habría vulnerado el artículo 136 del Código Tributario, por cuanto, desconociendo la prescripción invocada, el Director Regional no dispuso la anulación o eliminación de los rubros de las liquidaciones reclamadas que corresponden a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción; y, además, habría vulnerado el artículo 140 de ese código, porque la sentencia de alzada no corrigió el vicio que hizo suyo al rechazar la excepción de prescripción. Por lo tanto, prosigue el recurrente, se habrían infringido los artículos 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil, al darse una interpretación errónea a las normas de los artículos 136 y 140, cuyo texto y espíritu habría sido desconocido. Al aclarar cómo las infracciones señaladas influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el banco señala que de haberse aplicado la ley correctamente se habría reconocido su derecho a la anulación de las partidas que corresponden a revisiones efectuadas fuera de los plazos que establece la ley;
CUARTO: Que, al finalizar este primer capítulo de nulidad, el recurrente denuncia la infracción de los artículos 31 Nº3 de la Ley de la Renta, y de los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil, porque la sentencia de segundo grado habría desconocido su derecho a deducir como gasto las pérdidas de arrastre de los años anteriores a las respectivas liquidaciones, en circunstancias que el Nº3 del inciso tercero artículo 31 de la Ley de la Renta lo autorizaría expresamente. Este errado alcance que le habría dado la sentencia recurrida a dicha norma supondría asimismo infracción de los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil. El recurrente indica, por último, que tales infracciones han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia materia de este recurso, pues de haber aplicado la ley correctamente habría reconocido el derecho del banco a deducir como gasto tributario las pérdidas generadas en los años tributarios 1985, 1986, 1987, 1989, 1990 y 1991;
QUINTO: Que el segundo orden de infracciones de ley denunciado dice relación con la rebaja con efecto en los resultados de reajustes e intereses asociados a la obligación de recompra de cartera al Banco Central y con el reconocimiento en esos resultados de las pérdidas de arrastre, que fueron desconocidas por la sentencia de segundo grado. En este segundo capítulo de casación se dan por infringidos los artículos 29, 30, 31 inciso primero y 31 Nº1 de la Ley de la Renta y, además, los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil. El fallo recurrido infringiría las referidas normas de la ley tributaria al desconocer las deducciones de reajustes e intereses, basado en que éstas sólo proceden en el ejercicio en que se hace exigible la obligación de pagarlos, porque al así estimarlo habría alterado la determinación de la renta líquida imponible y, en consecuencia, habría infringido las normas antes citadas que la regulan. En opinión del banco, los reajustes e intereses se encontraban adeudados en los respectivos ejercicios y constituían desembolsos inevitables relacionados con su giro, por lo que su deducción habría sido ajustada a derecho y, por eso, debió ser reconocida en la cuenta de resultados tributarios. Agrega el banco que esa calificación resulta coherente con la calificación tributaria de los créditos del Banco Central, que son correlativos a las propias deudas y que generaron reajustes e intereses que formaron parte de la renta bruta del contribuyente, de modo que resulta incongruente que la misma obligación sea positivamente calificada como ingreso del acreedor por el solo hecho de haberse devengado y, sin embargo, la misma suma no resulte deducible como gasto por el deudor;
SEXTO: Que también reclama el recurrente la infracción del artículo 31 Nº3 de la Ley de la Renta, toda vez que el fallo de apelación desconocería su derecho a deducir las pérdidas de arrastre ocasionadas por la calificación como gasto de tales reajustes e intereses. El banco expresa que, en virtud de lo preceptuado por dicha norma de la Ley de Impuesto a la Renta, rebajó del año tributario 1989 la pérdida de arrastre existente al 31 de Diciembre de 1988, lo que repitió en los años tributarios 1990 y 1991, con relación a las pérdidas de los años inmediatamente anteriores. Pero, continúa el recurrente, el fallo impugnado estimó improcedente la rebaja de esas pérdidas acumuladas y reajustes respectivos, basándose en el criterio antes referido de que los intereses y reajustes no fueron pagados ni se encontraban adeudados dentro de los períodos fiscalizados. Explicando cómo esta infracción influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el recurrente señala que si ésta hubiese aplicado la ley correctamente habría rechazado la pretensión fiscal de cobrar los impuestos de autos, pues habría declarado que las pérdidas tributarias de los años 1985 a 1988 se encontraban firmes e inamovibles;
SÉPTIMO: Que el banco también impugna la sentencia en cuanto ésta habría vulnerado el artículo 26 del Código Tributario, en relación con las normas de los artículos 31 incisos primero y tercero Nº3 de la Ley de la Renta, y 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil, ya que el Servicio le habría aplicado retroactivamente un impuesto desconociendo una interpretación propia a la que el contribuyente se habría acogido de buena fe. Apoya su aseveración en que en el Suplemento 6 (12) ? 93 del Manual del Servicio, que aparece publicado en el Boletín de ese órgano del Estado del año 1966, página 5.128, se ha expresado: ?De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 25 Nº1 de la Ley de la Renta, [hoy artículo 31 Nº1] procede la deducción de la renta bruta de los intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas, en cuanto se relacionen con el giro del negocio?. La sentencia recurrida, según el parecer del banco, no dio la aplicación debida a esta norma, al exigir que dichos intereses y reajustes hayan estado pagados para aceptarlos como gastos;
OCTAVO: Que, por otro lado, el recurrente invoca además como infringidos los artículos 6, 7 incisos segundo y tercero, 60 Nº14, 62 inciso cuarto Nº1 y 19 Nº20, todos de la Constitución Política de la República, en relación con los artículos 31 incisos primero y tercero Nº3 de la Ley de la Renta, toda vez que la sentencia de alzada se habría basado en un pronunciamiento del Servicio y no en la ley, quebrantando de esta manera el principio de legalidad en materia tributaria. Dicho pronunciamiento sería el contenido en la Circular Nº2.002 de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, de fecha 6 de abril de 1984, que aparece transcrita en la Circular Nº28 del Servicio de Impuestos Internos, página 18.564, año 1984, y en el oficio Nº4.517, de fecha 3 de diciembre de 1985, del mismo Servicio, que, en su punto 6.3, dispone: ?Se aceptará como gasto tributario, el mayor valor pagado por concepto de reajustabilidad y recargo que las instituciones financieras deben cubrir con sus excedentes operacionales?. En concepto del recurrente, este pronunciamiento sería totalmente contrario al texto expreso del artículo 31 inciso primero y números 1 y 3;
NOVENO: Que al explicar cómo los errores detallados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, el recurrente expresa que de haberse aplicado correctamente las disposiciones citadas habría debido reconocerse su derecho para deducir como gastos los reajustes, intereses y pérdidas mencionadas;
DÉCIMO: Que el tercer orden de errores de derecho denunciados se relaciona con la provisión para el cumplimiento de la obligación de recompra de la cartera cedida al Banco Central, cuya deducción como gasto fue rechazada por la sentencia recurrida. El recurrente manifiesta que ésta infringió los artículos 31 inciso primero de la Ley de la Renta, y 19 inciso primero y 20 del Código Civil, pues desconoció el sentido natural y obvio de esa norma tributaria al rechazar como gasto la provisión anual para la recompra de la cartera vencida convenida con el Banco Central, con el argumento de que el monto de esa provisión no estaba determinado al final del ejercicio, porque a esa fecha no estaban aún fijados los excedentes anuales que permitían determinar su monto. Se funda el recurso en que la obligación contractual de recompra de cartera debía cubrirse con los excedentes anuales en la forma definida en la convención, los que sólo se conocían una vez practicado el balance correspondiente, de manera que existía una imposibilidad material de determinar dichos excedentes anuales el día 31 de diciembre de cada año, aunque la obligación de provisionar debe entenderse cumplida precisamente en el ejercicio del año en que tales excedentes se producen. Además, el banco expresa que al actuar de esa manera se dio cumplimiento a la Circular Nº2.491, de fecha 25 de octubre de 1989, que ordena a los bancos seguir constituyendo una provisión para los efectos de responder a la obligación de recomprar la cartera, que, asimismo, guarda plena concordancia con el Capítulo 18-1, título ?Preparación y Publicación de Estados Financieros Anuales?, de la recopilación de normas de la Superintendencia de Bancos, y con lo estipulado en el contrato de compraventa de cartera. Por todo ello, el banco tendría una obligación legal y contractualmente inexcusable de efectuar la provisión que motiva esta parte del recurso. El recurrente justifica este capítulo del recurso en que los errores alegados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues la alegada correcta aplicación de la ley habría conducido al reconocimiento de su legítimo derecho a deducir como gasto las provisiones para el pago de la recompra de cartera;
UNDÉCIMO: Que el cuarto orden de errores denunciados se refiere a ciertas condonaciones de créditos que efectuó el contribuyente, y que la sentencia de alzada no aceptó como gasto. El recurso divide este capítulo en tres capítulos diferentes: condonaciones pactadas por el fallecimiento de deudores (que incorpora el castigo de cartera), transacciones con deudores de créditos vencidos y/o en cobranza judicial, y transacciones con deudores de alto endeudamiento y riesgo de recuperación de créditos. En todos estos casos se dan por infringidos los artículos 31 inciso primero de la Ley de la Renta, 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil, y 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3, 72 y 31 inciso primero de la Ley de la Renta. Con relación a las transacciones con deudores de créditos vencidos o en cobranza judicial se denuncia, además, infracción al artículo 31 Nº4 de la Ley de la Renta;
DUODÉCIMO: Que en lo que dice relación con las condonaciones de créditos por fallecimiento de deudores, el banco argumenta que forman parte de una política contractual de la empresa, de modo que no pueden ser consideradas como meras liberalidades. Al mismo tiempo, debería tomarse en cuenta que en el evento de fallecimiento del deudor las posibilidades de recuperar el crédito se reducen considerablemente, en tanto que los costos de hacerlo se incrementan en proporción inversa. Proceder de otro modo, como sería contratar seguros de desgravamen para todo un segmento de la cartera, importaría un gasto mucho mayor que las condonaciones convencionales de que se trata. De igual manera, alega que la incorporación en los contratos respectivos de las cláusulas de condonación por muerte del deudor responde a una política comercial que contribuye importantemente a captar un mayor número de clientes, que están interesados en un crédito que incluye implícitamente un seguro de desgravamen. Por consiguiente, la sentencia de alzada habría infringido el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta y los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil, toda vez que habría negado el valor de gasto tributario a tales condonaciones, en circunstancias que los requisitos exigidos por la ley se cumplirían cabalmente, en la forma detallada por el recurso; como asimismo habría infringido los artículos 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3 y 72 de la primera ley recién citada, porque serían extraños al caso de autos, todo ello en razón de que el desembolso no es de aquellos referidos en el artículo 33 Nº1 letra g) de dicha normativa;
DECIMOTERCERO: Que en cuanto a las transacciones con deudores de créditos vencidos, en cobranza judicial o de alto endeudamiento y riesgo el recurrente alude a que si bien no se las denominó transacciones, lo son efectivamente, porque no constituyen una renuncia gratuita a las porciones respectivas de los créditos en cuestión, sino son el resultado de obligaciones contractuales o de operaciones comerciales con deudores cuyas obligaciones eran de difícil recuperabilidad. En consecuencia, se cumplirían todos los requisitos exigidos por el artículo 31 Nº4 de la Ley de la Renta, que da por infringido;
DECIMOCUARTO: Que el recurrente expresa que estos errores influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque de haberse dado una correcta aplicación de la ley se habría reconocido el legítimo derecho del banco para deducir como gasto las provisiones en cuestión;
DECIMOQUINTO: Que el quinto y sexto órdenes de errores denunciados dicen relación con el rechazo como gasto de los arriendos de casa habitación y de vehículos a personal del recurrente, confirmado por la resolución de segundo grado;
DECIMOSEXTO: Que en relación al arriendo de casa habitación, el recurso denuncia infracción a los artículos 31 inciso primero, en relación con el artículo 17 Nº14 de la Ley de la Renta, 26 del Código Tributario y 19 inciso primero, 20 y 23 del Código Civil. Igualmente, denuncia infracción a los artículos 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3, 72 y 31 inciso primero de la Ley de la Renta. El reclamante argumenta que tales desembolsos serían indispensables para que el personal que hace uso de las viviendas arrendadas desempeñe debidamente sus funciones, que son necesarias para que el banco genere su renta. Por este motivo, se cumplirían los requisitos exigidos por el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta;
DECIMOSÉPTIMO: Que, al mismo tiempo, el recurrente afirma que a los gastos en arriendo de casas y vehículos resulta aplicable la disposición del artículo 17 Nº14, que dispone que no constituyen renta los gastos en movilización del trabajador o la cantidad que se pague a éste en dinero por esta misma causa;
DECIMOCTAVO: Que el banco también indica que acompañó oficios que aceptan tales gastos en casos calificados, como el de autos, por lo que correspondería aplicar el artículo 26 del Código Tributario, que impide cobrar retroactivamente un tributo cuando el contribuyente ha seguido de buena fe una determinada interpretación legal del Servicio;
DECIMONOVENO: Que por todo ello el fallo recurrido habría privado al banco del derecho que le concede la ley para deducir como gasto tales rentas, contrariando el citado artículo 31 inciso primero y, de paso, los artículos 19 inciso primero y 20 del Código Civil. Para fundar cómo el fallo vulneró los artículos 21 incisos primero y tercero, 29, 33 Nº1 letra g), 33 Nº3, 72 y 31 inciso primero de la Ley de la Renta y 26 del Código Tributario, el recurrente reitera que una correcta aplicación de la ley habría conducido a reconocer el legítimo derecho del banco para deducir como gasto las provisiones en cuestión.
VIGÉSIMO: Que, en lo tocante a los arriendos de vehículos, el banco reitera esencialmente los razonamientos empleados al referirse a los arriendos de casa habitación;
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, sobre la base de todos estos antecedentes, el recurrente solicita que se invalide la sentencia de fecha 7 de marzo de 2000, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, y que, en la sentencia de reemplazo, se revoque el fallo de primera instancia y se acojan las reclamaciones interpuestas por él en contra de las liquidaciones números 784 y 785, de fecha 21 de agosto de 1992, y las números 1.299 a 1.302, de fecha 31 de diciembre del mismo año;
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que respecto de la excepción de prescripción, cabe tener presente que de la circunstancia de no haberse impugnado por el Servicio las declaraciones de los años 1985 a 1988, respecto de los cuales la acción tributaria está prescrita, no se sigue que el Servicio quede inhibido para ejercer su función fiscalizadora respecto de ejercicios tributarios posteriores no amparados por la prescripción, aunque para ello sea necesario recurrir a antecedentes de esas declaraciones de los años 1985 a 1988. En consecuencia, el Servicio no está impedido de corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios tributarios a cuyo respecto está prescrita la acción fiscal, con el objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por la prescripción, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años, respecto de los cuales la acción fiscal está prescrita. Al proceder del modo en que lo hizo, el Servicio sólo determinó las bases imponibles de los años en que pretendía cobrar impuestos, esto es, 1989 y 1990, que no estaban prescritos, verificando la exactitud de las declaraciones presentadas por el contribuyente;
VIGÉSIMO TERCERO: Que, luego, no puede afirmarse que el artículo 136 del Código Tributario haya sido transgredido, toda vez que, no existiendo la prescripción alegada, ninguna anulación o eliminación se ha debido disponer sobre la base de ese antecedente, de modo que no cabe dar lugar a la casación por este concepto;
VIGÉSIMO CUARTO: Que tampoco cabe acoger la anulación del fallo por infracción al artículo 140 del Código Tributario, porque debe tenerse presente que el recurso de casación en el fondo se concede para anular sentencias que se han dictado con infracción de ley sustantiva, carácter que no detenta la disposición invocada, que se limita a regular la procedencia y fallo de un determinado recurso;
VIGÉSIMO QUINTO: Que, en lo relativo a las deducciones de reajustes e intereses correspondientes a la obligación de recompra por el banco de la cartera cedida al Banco Central, procede dilucidar si deben ser calificadas como gastos necesarios para producir la renta del banco y si, como tales, deben descontarse de la renta líquida. Por otra parte, lo que en esta materia se decida permitirá consecuencialmente calificar si la consideración de pérdidas de arrastre derivadas de la misma causa se ajusta a derecho;
VIGÉSIMO SEXTO: Que el artículo 31 de la Ley de la Renta condiciona la procedencia de rebajar determinadas partidas como gasto necesario para producir la renta al cumplimiento de ciertos requisitos, cuales son, que el gasto sea necesario e imprescindible para generarla, que se relacione con el giro, que no haya sido anteriormente rebajado según el artículo 30 de la misma ley, que se haya acreditado o justificado en forma fehaciente ante el Servicio, y que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio correspondiente. En estos autos es esencialmente materia de discusión la exigencia legal de que los gastos estén adeudados dentro del ejercicio comercial correspondiente; y, en particular, cabe analizar si durante los períodos tributarios relevantes estaban en esa condición los reajustes e intereses asociados con el cumplimiento de la obligación de recompra de cartera, pues constituye un hecho de la causa que en los referidos períodos no hubo un pago efectivo sino una provisión contable de las sumas correspondientes, sin que haya sido objeto de controversia el hecho que el contribuyente estaba jurídicamente obligado al pago de tales reajustes e intereses, ni que éstos hayan sido necesarios para producir la renta;
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que para determinar el alcance de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta debe tenerse presente que tanto la ley civil como la tributaria no establecen una definición legal de lo que ha de tenerse por deuda o por adeudado. Sin embargo, en numerosas disposiciones del Código Civil se hace referencia a "deuda" como sinónimo exacto de "obligación", de modo que lo adeudado es aquello a lo que se está obligado, concepto que naturalmente comprende las obligaciones actualmente exigibles como también las sujetas a un plazo que suspende su exigibilidad. Todo ello resulta consistente, además, con el uso corriente de los términos "deuda" y "adeudar", que dan cuenta de la obligación de pagar una cosa, sin que en ello se incluya referencia a la actual exigibilidad;
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, a mayor abundamiento, debe tenerse presente que la historia legislativa resulta consistente con lo precedentemente considerado, si se atiende a que el artículo 25 de la antigua ley de la renta, Nº15.564, establecía, de modo análogo a la ley vigente, la deducción de los gastos necesarios para producir la renta pagados o adeudados, regla que el propio Servicio entendió como comprensiva de las obligaciones aún no exigibles pero sí devengadas (Suplemento 6(12)-93 del Manual del Servicio de Impuestos Internos de 18 de agosto de 1966), hasta que el artículo 64 de la Ley Nº17.073 declaró que el concepto de ?adeudados? que empleaba esa disposición se refería al momento en que la obligación era exigible por el acreedor de acuerdo con los términos de la convención. Sin embargo, el Decreto Ley Nº824 (1974), al aprobar la actual Ley de la Renta, derogó expresamente la norma legal referida del artículo 64 de la Ley Nº17.073, y estableció que transitoriamente los gastos devengados y acumulados en períodos tributarios anteriores a los cubiertos por la nueva ley estarían sujetos a esa regla derogada, lo que a contrario sensu permite inferir que el legislador estimó que bajo el nuevo artículo 31 de la Ley de la Renta el concepto de ?gastos adeudados? debe ser entendido según su uso legal y corriente, que lo hace extensivo a las obligaciones pendientes, con independencia de su exigibilidad;
VIGÉSIMO NOVENO: Que, por otra parte, resulta consistente esa interpretación desde un punto de vista lógico, según dispone el artículo 20 del Código Civil, si se atiende al concepto de renta tributaria, que en la Ley de la Renta debe entenderse correlativo al de gasto deducible. Según el artículo 19 de esta ley, la renta tributable es comprensiva de la renta percibida o devengada, entendida esta última, según el artículo 2º Nº2, como ?aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular?. De conformidad con estos preceptos los intereses y reajustes de la obligación de recompra del banco para con el Banco Central constituyeron renta efectiva para este último, como efectivamente se muestra en sus balances, de lo cual se sigue que la interpretación lógicamente más consistente con esa calificación es entender como gasto las sumas correlativamente adeudadas; especialmente si esa interpretación resulta conforme con el tenor literal de la norma del artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, como se ha señalado en las consideraciones precedentes;
TRIGÉSIMO: Que, en lo referente a la materia conexa de las provisiones hechas por el banco para los efectos de cumplir con su obligación de recomprar la cartera cedida, cabe afirmar que eran para ese contribuyente una exigencia ineludible en razón del contrato de 4 de mayo de 1984 en que el banco se obligó a recomprar al Banco Central la totalidad de la cartera cedida, para lo cual se comprometió a destinar a la obligación de recompra todos los excedentes anuales que, para ese efecto, definiera la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, órgano que estableció la obligación de provisionar mediante la circular Nº 2.491 de 25 de octubre de 1989, regla que asimismo está establecida en el Capítulo 18-1 de la Recopilación de Normas de esa institución. En tal carácter, al igual que lo adeudado por concepto de reajustes e intereses, esas provisiones poseían la calidad de gasto necesario para producir la renta según el artículo 31 inciso primero de la Ley de la Renta, por cumplir con todos los requisitos enunciados en el motivo anterior, por tratarse de un gasto de carácter inevitable, porque derivaba de una situación contractual y reglamentariamente normada que obligaba al banco a provisionar, que pertenecía al giro, que no había sido rebajado según el artículo 30 de la Ley, que estaba fehacientemente acreditado ante el Servicio y, por último, que derivaba de una obligación conexa a la de recomprar la cartera anteriormente cedida, por todo lo cual debe también concluirse que el monto de las provisiones anuales se encontraba entonces adeudado;
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que de lo anteriormente expuesto se desprende que es jurídicamente procedente la rebaja como gasto de las dos partidas recién señaladas. De la misma forma, si en razón de las rebajas de gastos referidas se originaban pérdidas, ellas podían legítimamente ser traspasadas a los ejercicios siguientes hasta ser absorbidas o compensadas por utilidades futuras. Tal conclusión se basa en lo dispuesto por el artículo 31 inciso tercero de la Ley de la Renta entonces vigente, que disponía especialmente la deducción como gasto de: ?3º Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto... Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio financiero de un año deberán imputarse a las utilidades no retiradas y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produjeron dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fueren suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente." Así, al provenir las pérdidas de arrastre del hecho de contabilizar partidas legalmente aceptadas como gasto necesario para producir la renta, se sigue que el contribuyente no actuó en esta materia de un modo contrario a la ley al calcular como lo hizo la base imponible del impuesto a la renta, durante los períodos impugnados por el Servicio de Impuestos Internos;
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, al no resolver del modo que se indica, es de evidencia que el fallo recurrido ha infringido los artículos 31 incisos primero y tercero Nº3 de la Ley de la Renta y demás normas del Código Civil que regulan la interpretación de la ley, infracción que ha influido sustancialmente en su parte resolutiva y, asimismo, ha irrogado al recurrente un perjuicio sólo reparable con la invalidación del mismo, pues le impone la obligación de pagar impuestos legalmente improcedentes. En virtud de estas consideraciones, debe acogerse el recurso de casación en el fondo, sin que sea necesario entrar a analizar los restantes capítulos de nulidad invocados, sin perjuicio de lo que se decidirá en la sentencia de reemplazo.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767 y 785 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE el recurso de casación en el fondo interpuesto en contra del fallo de la Corte de Apelaciones de Santiago de siete de marzo del dos mil, escrito a fs. 2.069, el que, en consecuencia, de declara anulo y se lo reemplaza por el que se dicta a continuación. Redacción del Abogado Integrante Sr. Barros. Regístrese. Rol 1.184-2000.
SENTENCIA DE REEMPLAZO
Santiago, veinticinco de abril del año dos mil uno.
En cumplimiento de lo que dispone el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, en relación con el artículo 145 del Código Tributario, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo:
VISTOS: Se reproduce la sentencia de primera instancia, con excepción de sus motivos 22º, 26º, 27º, 28º, 29º, 48º, 51º, 63º, 77º, 83º y 86, que se eliminan; asimismo, se suprime la palabra ?sólo? de la línea primera del considerando 69º. Se reproducen igualmente los motivos vigésimo quinto a trigésimo primero del fallo de casación que antecede. Y se tiene en su lugar y además presente:
PRIMERO: Que en razón de lo expresado en la referida sentencia de casación, la rebaja de intereses y reajustes, la provisión efectuada para cumplir la obligación de recompra, ambas en relación con la operación de cesión de cartera celebrada entre el contribuyente y el Banco Central, y la contabilización de pérdidas de arrastre de años anteriores, derivadas de los intereses y reajustes adeudados en dichos períodos, cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta para ser considerados gastos necesarios para producir la renta y, en tal calidad, forman parte de la deducción que se efectúa a la renta bruta con el fin de determinar la líquida y, en definitiva, la base imponible del impuesto a la renta;
SEGUNDO: Que de lo anterior se sigue que se deben acoger los reclamos de la contribuyente de fs. 1 y 115, en aquellas partes en que se pide que se dejen sin efecto los agregados a la base imponible de los años tributarios respectivos, originados en dichos tres órdenes de partidas;
TERCERO: Que la contribuyente ha indicado que también poseen la calidad de gasto necesario, según lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta entonces vigente, aquellas condonaciones de créditos a deudores que han fallecido antes del plazo de vencimiento de sus obligaciones y cuyos contratos así lo contemplaban;
CUARTO: Que los requisitos que debe reunir un desembolso para ser considerado un gasto necesario, en los términos de la norma legal citada, han quedado establecido en el motivo vigésimo sexto del fallo de casación que antecede;
QUINTO: Que en este capítulo de casación la materia en discusión es si el gasto es necesario para producir la renta. Si bien no existe una definición legal de ?necesario?, este tribunal ha entendido que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial que incluye en los contratos de mutuo una especie de seguro de desgravamen de cargo del acreedor;
SEXTO: Que de lo anterior se sigue que es erróneo el fallo de primera instancia en cuanto consideró a estos desembolsos como gastos rechazados, sobre la única base de cuestionar su carácter de obligatorios, y, luego, aumentó la base imponible mediante las agregaciones respectivas y les aplicó el impuesto del artículo 21 de la Ley de la Renta.
SEPTIMO: Que la sentencia recurrida infringió, por consiguiente, los artículos 31 inciso primero, 21 incisos primero y tercero, y 33 Nº1 letra g) de la Ley de la Renta. Tal infracción produce, además, la de los artículos denunciados por el recurrente que regulan la interpretación de la ley.
OCTAVO: Que el banco ha reclamado asimismo en contra de aquellas partidas de las liquidaciones que han rechazado la deducción como gasto de los arriendos de vehículos y casa habitación para un grupo de sus funcionarios, así como las condonaciones voluntarias a deudores en mal estado en sus negocios, sin que se cumplan, sin embargo, respecto de estos últimos, los requisitos establecidos por el artículo 31 inciso tercero N°4 de la Ley de la Renta, materias todas estas en que debe confirmarse la sentencia de primera instancia, pues tales gastos no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, al no tratarse de desembolsos indispensables e inevitables, ni estar cubiertos por alguna de las normas especiales del artículo 31 inciso tercero de esa ley;
NOVENO: Que la denuncia de infracción al artículo 17 Nº14 de la Ley de la Renta que formula el banco con relación a los arrendamientos de casa y de vehículos, debe ser desestimada, porque esa norma es aplicable al empleado y no al empleador, en el sentido que no constituyen renta para el primero las cantidades que recibe del segundo por los conceptos que allí se precisan.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 21 y 31 del Decreto Ley Nº 824, 186 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve: Que se REVOCA la sentencia apelada de diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y cinco, escrita a fs. 2.069, en relación con el fallo de fs. 1.815 y siguientes, en cuanto rechazó los reclamos de fs. 1 y 115 presentados en contra de las liquidaciones que aplican tributos como efecto de: a) agregar a la base imponible los intereses y reajustes derivados de la obligación de recompra de cartera del recurrente para con el Banco Central de Chile y las provisiones de fondos que tienen por causa la misma operación. b) rechazar como pérdida de arrastre las partidas originadas en dicha operación; y c) rechazar como gasto atribuir el impuesto del artículo 21 de la Ley de la Renta respecto de las condonaciones de deuda contractualmente pactadas para el caso de fallecimiento de deudores. Y se declara que se HACE LUGAR a las referidas reclamaciones en los puntos explicitados y, en consecuencia, se dejan sin efecto las liquidaciones impugnadas en los capítulos respectivos.
Se CONFIRMA en lo demás apelado el referido fallo.
Acordada contra el voto del abogado integrante señor Barros, sólo en cuanto éste estuvo por acoger el recurso en aquella parte en que denuncia la infracción del artículo 21 de la Ley de la Renta, en lo relativo a las transacciones que el contribuyente celebró con deudores de créditos vencidos o en cobranza judicial y con deudores de alto endeudamiento y riesgo de recuperación de créditos, teniendo para ello en consideración las siguientes razones:
1º) Que esta misma sentencia ha confirmado la de primer grado en cuanto dispone que las referidas transacciones no pueden ser consideradas gastos en conformidad con el artículo 31 de la Ley de la Renta, de modo que las sumas por tales conceptos están comprendidas entre las referidas en el artículo 33 Nº1 de la misma ley, que en su letra g) señala que deben agregarse a la renta líquida tributable, entre otras, las cantidades cuya deducción no autoriza el ya analizado artículo 31;
2º) Que como consecuencia de lo dispuesto en el señalado artículo 33 Nº1 de la ley, el banco debe tributar sobre esas sumas con el impuesto de primera categoría que grava la renta líquida imponible de la empresa, con la consecuencia que las sumas deducidas o condonadas no sólo constituyen pérdidas contables, sino además, ya han sido objeto de la tributación ordinaria a consecuencia de no haberse autorizado su deducción como gasto tributario;
3º) Que establecido lo anterior, corresponde determinar si, además, esas sumas deben entenderse retiradas de la empresa en la forma de retiros en especie o desembolsos de dinero, según exige el artículo 21 de la ley que se analiza, a efectos de establecer el impuesto único.
4º) Que el análisis conjunto de las normas de los artículos 21 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con los criterios hermenéuticos de los artículos 19 inciso segundo y 20 del Código Civil, muestra que la evidente finalidad del referido impuesto único es impedir la evasión de otros impuestos por la vía de retiros consistentes en especies o en desembolsos de dinero, lo que justifica la tasa originaria de 40%, hoy 35%, con que son gravadas esas sumas que se presumen retiradas, como queda de manifiesto de la historia de la ley Nº18.293 y de lo referido por el propio Servicio de Impuestos Internos en Oficio Nº1.686 de 1997, donde se expresa que ?el artículo 21 se estableció con el claro propósito de gravar aquellas utilidades que los propietarios o accionistas estaban retirando de la empresa en su beneficio particular o que no decían relación con el giro del negocio o que eran imputables a utilidades sujetas a tributación diferente o simplemente no se afectaban con ningún impuesto?;
5º) Que el sentido del artículo 21 inciso primero de la ley es determinante para ilustrar el significado que debe darse al concepto ?desembolso de dinero? empleado por esa disposición a efectos de calificar las cantidades que debe ser consideradas como retiradas de la empresa, que, según lo expresado, no puede ser otro que el de retiros efectivos de dinero, según el sentido natural que tiene esa palabra, que el diccionario de la lengua define en la acepción pertinente como la entrega de una suma de dinero efectivo y de contado.
6º) Que tampoco resulta consistente calificar como retiros sujetos a un impuesto único del 40% o el 35%, según corresponda, las sumas condonadas o transadas, porque ellas constituyen rentas tributables bajo la norma del artículo 33 Nº1 letra g) para el banco, de modo que éste ha debido tributar sobre ellas en primera categoría, pero además lo son para el deudor beneficiario de la remisión parcial, para quien esas sumas constituyen renta tributable según el artículo 2º Nº1, en concordancia con el artículo 17 Nº22 de la ley, con la consecuencia de que el impuesto no sería único, esto es, excluyente de otros tributos;
7º) Que finalmente los hechos establecidos en el proceso son suficientes para dar por acreditado que el banco convino en las transacciones o deducciones de acuerdo con consideraciones propias del manejo de los negocios, a efectos de obtener el pago de contado del saldo no renunciado de las obligaciones de deudores que estaban en dificultades económicas, de modo que queda excluida cualquiera mera liberalidad por parte del banco o ventaja para sus propios accionistas;
8º) Que por estas razones el recurso debe prosperar en cuanto en lo que respecta a las referidas condonaciones voluntarias se da por infringido el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Redacción del Abogado Integrante Sr. Barros. Regístrese y devuélvase con sus agregados. Rol 1.184-2000.
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