Santiago, ocho de enero de dos mil
trece.
Vistos:
En estos antecedentes rol N°
10.014-2008, instruidos ante la Dirección Regional de Valparaíso
del Servicio de Impuestos Internos, por sentencia de primera
instancia dictada el veintinueve de abril de dos mil diez, escrita a
fs. 140 y siguientes, se acogió en parte la reclamación deducida
por la Corporación Educacional Francesa, modificándose en
consecuencia la liquidación N° 416 de 27 de agosto de 2007 y las
liquidaciones números 486 y 487 de 31 de octubre de 2007 de impuesto
a la renta de primera categoría correspondiente a los años
tributarios 2204, 2005 y 2006 para cuyo efecto se ordenó deducir de
las bases imponibles determinadas, las sumas de $7.817.811,
$9.158.877 y $7.008.000 más el reajuste que fuere procedente,
rechazándose el reclamo en lo demás.
Dicha sentencia fue impugnada por la
parte reclamante, recurso del que conoció una sala de la Corte de
Apelaciones de Valparaíso, que por sentencia de 8 de noviembre de
2010, escrita a fs. 193, la revocó en la parte que había rechazado
los ítems signados con las siguientes letras y por los gastos que,
en términos generales se señalan: A) gastos correspondientes al
arriendo de departamentos, gastos comunes y otros para la directora y
el rector del establecimiento; C) pagos a central de Restaurant,
asados, celebración y viáticos del día del maestro, eventos y
otros gastos; D) otros gastos necesarios por reparaciones vinculadas
a las actividades propias de todo establecimiento educativo; E) demás
gastos sin documentación de consumos eléctricos; F) otros gastos
necesarios para producir renta, tales como, pago al diario El
Mercurio, finiquitos, adquisición de medallas; celebración del día
del maestro; viáticos y gastos de representación; gastos de
perfeccionamiento; bono de colación, bono del personal del
sindicato, consumos de agua, cena del personal, convivencia, cóctel
de fin de año, paseo del personal, celebración del día del
profesor, cóctel de licenciatura de cuartos medios, regalos de
nacimientos y cumpleaños y otras celebraciones propias de un
establecimiento educacional; declarándose que aquellos conceptos se
acogen por constituir gastos necesarios para producir la renta. Se
confirmó el fallo en lo demás apelado.
A fs. 197, con fecha 16 de noviembre
de 2010, se dictó sentencia complementaria de la anterior.
Contra la sentencia de alzada, la
Corporación Educacional Francesa dedujo recurso de casación en el
fondo el que se trajo en relación a fs. 228.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso de
casación en el fondo interpuesto, la recurrente aduce que la
cuestión debatida quedó reducida a si las cuotas que pagan los
socios de la corporación de derecho privado recurrente son ingresos
que no importan renta de acuerdo al artículo 17 N° 11 de la Ley de
Renta, o si están afectos a ese impuesto. Tales cuotas son las de
incorporación, las ordinarias y las extraordinarias.
Explica que para el Servicio de
Impuestos Internos corresponden al pago de un servicio y por lo tanto
están afectas al pago de impuesto, en tanto que de acuerdo a la
posición del recurrente no lo son, de modo que en el fallo impugnado
se han cometido una serie de infracciones de derecho al rechazarse el
reclamo.
Sostiene,
en primer término, que se han infringido los artículos 17 N° 11 y
20 N° 4 de la Ley de Renta (DL 824/1979) puesto que ante la amplitud
del concepto “renta”, el legislador para proteger al
contribuyente estableció en el artículo 17 arriba citado, treinta y
una situaciones que consideró no renta. Es así como en su número
11, excluye del concepto de renta “las
cuotas que eroguen los asociados”,
de modo que para que proceda la excepción, es necesario: 1º que
exista una asociación; 2º que aquella tenga socios; y, 3º que
ellos paguen cuotas. Todos esos requisitos concurren íntegramente en
la especie, ya que la reclamante es una Corporación sin fines de
lucro y de acuerdo a sus estatutos sus socios son de tres clases:
activos, cooperadores y honorarios y ellos pagan cuotas. Por su
parte, en el artículo 5º de los Estatutos de la Corporación
recurrente, se señaló que son socios cooperadores todos los padres
o apoderados del Colegio Francés de Valparaíso, quienes deben
cumplir con las prestaciones que voluntariamente han contraído, sea
en dinero o servicios y que son de tres tipos: una cuota de
incorporación, que se paga una sola vez, una cuota extraordinaria,
que se paga una vez al año y las cuotas ordinarias que son de
carácter mensual.
En consecuencia, los socios
cooperadores pagan o erogan cuotas a favor de la asociación o
corporación, de modo que se cumplen los requisitos del artículo 17
N° 11 de la Ley de Renta para considerar que esos ingresos no
constituyen hecho gravado y, por lo tanto, están al margen de las
normas impositivas.
Existe un error de derecho porque los
jueces de la Corte descartan el carácter de cuotas que ha sido
aceptado por largos años, y les dan el carácter de pago por la
contraprestación de un servicio. Sin embargo, las cuotas están
registradas en la contabilidad de la reclamante de acuerdo a la
naturaleza señalada en los estatutos.
La calidad de las cuotas se ve
reforzada por el tipo de organización jurídica de la contribuyente
que es una corporación sin fines de lucro, donde sus eventuales
“utilidades”, denominadas “excedentes”, deben ser
reinvertidas íntegramente en el establecimiento.
Agrega que el error de interpretación
de la Corte destruye el sistema porque considera renta el aporte de
los asociados, les impone el pago de impuesto de primera categoría y
con ello reduce considerablemente los excedentes existentes
destinados a reinversión, poniendo incluso en peligro su continuidad
en el tiempo. Además, genera una diferencia odiosa con empresas
privadas porque en el presente caso no existe posibilidad de
imputarlas a devolución de global complementario.
El error de derecho cometido,
conllevó además, que se aplicara erróneamente el artículo 20 N°
4 de la Ley de Renta que corresponde a otros ingresos ordinarios.
En un segundo bloque de infracciones,
el recurrente aduce que se han violado los artículos 21 del Código
Tributario y los artículos 1699, 1700 y 1704, todos ellos del Código
Civil.
Estas últimas se producen porque no
se analiza la prueba presentada por el contribuyente para demostrar
la existencia y efectividad de las cuotas sociales y su necesidad e
idoneidad para el funcionamiento de los fines propios de la
corporación. Sostiene que presentó en el juicio la copia de los
Estatutos en escritura pública y del Decreto Supremo 732 de 30 de
junio de 1993 que otorgó personalidad jurídica a la reclamante.
Dice que esos documentos no fueron objetados por el Servicio de
Impuestos Internos, por lo tanto, se trata de instrumentos públicos
que producen plena prueba de acuerdo al artículo 1700 del Código
Civil. Asimismo, con la declaración de testigos se demostró que los
socios pagan cuotas y que ellas están destinadas a solventar gastos
de la corporación. Arguye que al no haberse establecido así, se
infringieron las disposiciones citadas, a lo que se suma que el
artículo 21 del Código Tributario obliga al Servicio de Impuestos
Internos a no prescindir de los antecedentes presentados por el
contribuyente, salvo que no sean fidedignos, reproche que no se ha
formulado en la especie.
Por su parte, el artículo 1704 del
Código Civil se infringió en relación a los artículos 1699 y al
1700 del mismo código, puesto que no se dio valor a los estatutos
que constan en escritura pública donde aparece que padres y
apoderados tienen la calidad de socios cooperadores.
Finalmente, en un último grupo de
normas vulneradas, denuncia infracción a los artículos 19, 20 y 22
del Código Civil, porque se cometió error de derecho al interpretar
y aplicar indebidamente las normas de orden público. Se desconoce el
tenor literal de la ley que exime a las cuotas que erogan los
asociados y también se desconoce el sistema de aplicación de las
normas tributarias.
SEGUNDO: Que en relación a la
supuesta infracción de las normas reguladoras de la prueba, no es
efectivo que se haya omitido el análisis de los documentos
incorporados por el recurrente consistentes en copia de los Estatutos
y del Decreto Supremo 732 de 30 de junio de 1993 que otorgó
personalidad jurídica a la Corporación Educacional reclamante.
En los razonamientos 6° y 7° de la
sentencia de primera instancia, consta que los jueces del fondo
analizaron los Estatutos de la Corporación Educacional Francesa, en
especial, las disposiciones en las que se establecen los diferentes
tipos de socios y sus obligaciones.
Los jueces tuvieron por cierto que los
socios pagan cuotas de diferente naturaleza, de modo que no existe la
infracción a los preceptos que se pretende y que se hizo consistir,
precisamente, en que no se habría tenido por demostrado este
extremo. Por el contrario, lo que no se estimó suficientemente
probado en la instancia fue la identidad de quienes pagaban cada
cuota según los registros contables, a lo que se sumó la
demostración de haber comprobantes de apoderados que requerían la
devolución de lo pagado por concepto de matrículas, hecho último
que se consideró demostrativo de que aquéllas no correspondían a
cuotas que erogasen los asociados, lo que es una consideración de
derecho, no es un elemento fáctico.
No existe, en consecuencia, la
infracción de normas reguladoras de la prueba que se pretende.
TERCERO: Que en cuanto a la infracción
de normas sustantivas que se denuncia, la parte reclamante sostiene
que la cuestión se reduce al hecho que las cuotas que pagan los
socios de la corporación de derecho privado recurrente son ingresos
no renta de acuerdo al artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, que
exime del pago de impuesto las cuotas que erogan los asociados. Tales
cuotas son las de incorporación, las ordinarias y las
extraordinarias.
La reclamante adujo que para la
procedencia de la excepción, sólo es necesario: 1º que exista una
asociación; 2º que aquélla tenga socios; y, 3º que ellos paguen
cuotas; requisitos que concurren íntegramente en la especie, ya que
la reclamante es una Corporación sin fines de lucro y de acuerdo a
sus estatutos sus socios son de tres clases: activos, cooperadores y
honorarios y ellos pagan cuotas, de modo que los jueces del fondo
incurrieron en un error de derecho al desnaturalizan las cuotas como
han sido calificadas y registradas en la contabilidad de la
reclamante de acuerdo a la naturaleza señalada en los estatutos.
En esta parte, los jueces del fondo
tuvieron presente, según se lee del motivo 7° de la sentencia de
primera instancia, que de acuerdo al artículo octavo de los
Estatutos, los socios activos están obligados al pago de las cuotas
ordinarias, extraordinarias y de incorporación y en ese mismo
artículo se precisa la forma en que se calcula cada cuota y sus
montos mínimos y máximos.
Luego, en el motivo
9°, los jueces dijeron que “…tienen
también la calidad de socios Activos la Asociación de padres o
apoderados del Colegio Francés de Valparaíso y no está claramente
establecido en los registros contables quiénes efectúan las Cuotas
de Incorporación, Cuotas Sociales Ordinarias y Cuotas Sociales
Extraordinarias. Por otra parte cabe precisar como lo señala el
fiscalizador encargado de la auditoría que existen varios
comprobantes de egresos, junto con cartas de padres y apoderados que
dan cuenta de la solicitud de devolución de dinero por concepto de
matrículas, hecho demostrativo que estos no corresponden a cuotas
que eroguen los asociados.”
En el 10° se adujo
que “…conforme
a lo dispuesto en los considerandos precedentes y basado en el
análisis de los antecedentes adjuntos, especialmente los estatutos e
informe emitido por el fiscalizador y Acta de Declaración de
testigos cuando se indica que las cuotas normales se erogan todos los
meses del año hasta que la permanencia del alumno en el colegio
expire, y una vez al año también hasta que el alumno egresa. Esta
Dirección Regional concluye que el cobro se encuentra ajustado a
derecho conforme a lo establecido expresamente por el número 4° del
artículo 20 de la Ley de la Renta.”
A estas dos
motivaciones, los jueces de alzada agregaron las siguientes: “Que
los cobros efectuados por la Corporación Educacional Francesa,
provenientes de matrículas y mensualidades, cuotas de incorporación
constituyen una prestación consistente en impartir educación a los
alumnos del establecimiento de educación, lo que constituye rentas
ordinaria (sic) para el ente educacional, debiendo tributar de
acuerdo al artículo 20 N° 4 de la Ley de Rentas.” Y
“Que
asimismo conviene señalar que las susodichas matrículas y
mensualidades, cuotas de incorporación de los padres en ningún modo
pueden considerarse como cuotas sociales, que se destinen a sufragar
los gastos que demanda el fin social de la Corporación, como lo
pretende la reclamante asilándose en la norma sostenida en el
artículo 17 N° 11 de la Ley de Rentas, que no resulta aplicable en
la especie.”
CUARTO: Que, sin embargo, hasta aquí
sólo se ha afirmado por los jueces que todas las cuotas constituyen
una prestación y que, en ningún caso es posible que puedan ser
consideradas cuotas sociales, pero lo cierto es que ningún
fundamento se ha dado para que ello sea así.
QUINTO: Que, como es propio de toda
asociación, y de la calidad de socio, corresponde pagar un aporte
para ingresar a la sociedad o asociación. En el caso concreto, se ha
sostenido que la Corporación Educacional Francesa tiene establecidas
tres clases de cuotas, a cuyo pago están obligados sus asociados.
Tales son las ordinarias, extraordinarias y de incorporación.
Resulta, en consecuencia, que la cuota
de incorporación que se paga por única vez como lo establecen los
propios estatutos de la Corporación, corresponde al pago que hace
todo asociado que se incorpora a una sociedad de esta naturaleza.
Por el contrario, las cuotas que se
han dado en denominar extraordinarias y ordinarias, y que se pagan al
inicio de un periodo lectivo y periódicamente cada mes importan la
contraprestación por el servicio de instrucción educacional que
reciben los alumnos inscritos en el colegio, y sólo por el tiempo
que permanecen en el.
De otro modo no se explica que en
determinadas circunstancias sea posible obtener la restitución de
las matrículas, e incluso de las mensualidades pagadas por
colegiaturas, cuando se produce el retiro de un alumno, puesto que si
se tratase sólo de cuotas erogadas por los asociados y destinadas a
los fines que motivaron el establecimiento de la corporación no
sería posible su restitución, sino tan sólo el retiro del
asociado.
SEXTO: Que en las anotadas
circunstancias, se ha incurrido en una infracción de derecho sólo
en cuanto se ha estimado que la cuota de incorporación pagada por
los padres y apoderados corresponde al pago de un servicio, desde que
no se advierte que su naturaleza sea efectivamente aquélla, sino por
el contrario, ella se aviene con el cumplimiento del aporte que hacen
los asociados por única vez al afiliarse a una institución
determinada, de modo que al marginarla de la aplicación del artículo
17 N° 11 de la Ley de Renta se ha infringido tanto ese precepto,
como el artículo 20 N° 4 de la misma ley, en cuanto se pretendió
grabarla con impuesto.
De contrario, no se ha incurrido en
error al mantener la decisión de la instancia respecto de los pagos
por concepto de matrículas y mensualidades de colegiatura, desde que
aquéllas claramente están destinadas a pagar un servicio.
Por estas
consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los
artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se
acoge
el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs.
198 en representación de la Corporación Educacional Francesa y en
consecuencia, se
invalida
la sentencia de ocho de noviembre de dos mil diez, escrita a fs. 193
y siguiente y su complemento de dieciséis de noviembre de ese mismo
año, que se lee a fs. 197, las que se reemplazan por la que se dicta
a continuación, sin nueva vista y en forma separada.
Acordada con el voto en contra del
Ministro Sr. Juica quien estuvo por rechazar íntegramente el recurso
de casación deducido y declarar, en consecuencia, que la sentencia
impugnada y su complemento no eran nulos, para lo cual tuvo en
consideración las siguientes razones:
1° Que la falta de permanencia de los
padres o apoderados que integran la Corporación Educacional hace
evidente su falta de afección social, y es suficiente para descartar
de plano la posibilidad que conformen la asociación. Desde luego, su
único interés es la educación de sus hijos, mas no el ingresar o
permanencia en una asociación de instrucción educacional, aunque
sea por tiempo limitado.
La intención de formar o integrar una
sociedad debe existir al tiempo de formarla o de ingresar a ella y
debe mantenerse en el tiempo, mientras se tiene la calidad de
asociado, lo que en el caso no parece posible de ser satisfecho, ni
siquiera teniendo en consideración las exigencias propias de una
comunidad escolar, que a lo sumo, impone la cercanía con los
profesores y demás apoderados, pero en ningún caso la integración
de la institución misma encargada de impartir la enseñanza.
Tan evidente es la falta de intención
o ánimo societario, que aquella termina una vez finalizado el
proceso educativo de un hijo.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro Sr.
Dolmestch, y de la disidencia, su autor.
Rol N° 9984-10.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., Juan Escobar Z. y el abogado
integrante Sr. Jorge Baraona G. No
firman el Ministro Sr. Escobar y el abogado integrante Sr. Baraona,
no obstante
haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar
ambos ausentes.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a ocho de enero de dos
mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la
resolución precedente.
_________________________________________________________________________
SENTENCIA DE REEMPLAZO.
De conformidad a lo ordenado en la
sentencia que antecede y a lo dispuesto en el artículo 785 del
Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de
reemplazo.
Santiago, ocho de enero de dos mil
trece.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada,
de veintinueve de abril de dos mil diez, con excepción de sus
motivos 8°, 9°, 10°, 17°, 18°, 29° y 30°, que se eliminan.
De la sentencia de ocho de noviembre
de dos mil diez, anulada con esta fecha, se reproducen sus motivos
tercero y cuarto.
Y se tiene, además, presente:
Que como ya se razonó en la
sentencia de casación que antecede, la denominada cuota de
incorporación que deben satisfacer los padres y apoderados de la
Corporación Educacional Francesa no corresponde al pago de un
servicio, sino que a la aportada por los asociados en los términos
que dispone el artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, de modo que no
se encuentra afecta a dicho impuesto.
Y
de conformidad también a lo dispuesto en los artículos 20 N° 4, 30
y 31 de la Ley de la Renta, se
revoca
la sentencia apelada de veintinueve abril de dos mil diez, escrita a
fs. 140 y siguientes, en aquella parte que rechaza los conceptos
signados con las letras a), c), d), e) y f) del razonamiento cuarto
reproducido, y en su lugar se declara que aquellos quedan acogidos
por constituir gastos necesarios para constituir la renta; asimismo,
se declara que los ingresos obtenidos por concepto de pago de cuotas
de incorporación, no constituyen renta.
Se
confirma
en lo demás apelado, la referida sentencia.
Acordada, en la parte que se declara
que las sumas percibidas por pago de cuotas de incorporación
corresponden a ingresos no renta, con el voto en contra del Ministro
Sr. Juica, sección en la cual fue del parecer de confirmar el fallo
en alzada, por las razones expresadas en el voto consignado en la
sentencia de casación que antecede.
Regístrese y devuélvase con su
agregado.
Redacción a cargo del Ministro Sr.
Dolmestch y de la disidencia, su autor.
Rol N° 9984-10.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., Juan Escobar Z. y el abogado
integrante Sr. Jorge Baraona G. No
firman el Ministro Sr. Escobar y el abogado integrante Sr. Baraona,
no obstante
haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar
ambos ausentes.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a ocho de enero de dos
mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la
resolución precedente.
