Santiago, treinta de
mayo de dos mil trece.
Vistos:
En estos
antecedentes rol N° 5.022-2012 de esta Corte Suprema, referidos a
un procedimiento sobre reclamación de liquidaciones tributarias
iniciado por la Fundación Corporación The Mackay School, por
sentencia de primera instancia de veintidós de septiembre de dos mil
once, escrita a fs. 216 y siguientes, se acogió en parte la
reclamación deducida por la contribuyente, modificándose en
consecuencia las liquidaciones Nos. 380, 381 y 382 de 24 de agosto de
2007, rebajando de los agregados a la base imponible declarada por
concepto de costo o gastos de cada año tributario que se indica, las
sumas de $20.411.799, $8.001.352 y $5.375.363, considerando además
que en la etapa de Revisión de la Actuación Fiscalizadora se acogió
la reclamación respecto de las partidas señaladas en el
considerando 18; negando lugar en lo demás al reclamo, así como a
la solicitud de corrección de errores propios, conforme lo
determinado en el considerando 23.
Dicha sentencia fue
apelada por la parte reclamante a fojas 225, recurso del que conoció
una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que por sentencia
de veintinueve de mayo de dos mil doce, escrita a fs. 304 y
siguientes, la revocó en la parte que había rechazado los conceptos
signados en el motivo noveno y, en su lugar, declaró que ellos
quedan acogidos por constituir gastos necesarios para producir la
renta y, en consecuencia, deben rebajarse de las liquidaciones
impugnadas, confirmando en lo demás el fallo apelado.
Contra esa
sentencia, la Fundación Corporación The Mackay School dedujo
recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación a fs.
345.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que por el recurso de casación en el fondo se han
enunciado, en primer término, como infringidos, los artículos 17 Nº
11 y 20 Nº 4 Ley de Impuesto a la Renta, así como el artículo
127 del Código Tributario, señalando que el primero no fue aplicado
por los sentenciadores, y el segundo lo fue erróneamente. Indica el
recurrente que la Fundación Corporación The Mackay School es una
persona jurídica sin fines de lucro, constituida conforme el Título
XXXIII del Código Civil, atributo que le fue entregado por decreto
del Ministerio de Justicia, que rola en autos. Por ello, para fines
tributarios es una asociación que aglutina a un grupo de personas en
torno a un mismo fin, las que revisten, conforme su estatuto, la
calidad de socios de diversas calidades: fundadores, activos,
cooperadores y honorarios; y que, en tanto tales, pagan cuotas, ya
que de conformidad al Decreto 110 del Ministerio de Justicia que
contiene el reglamento sobre concesión de personalidad jurídica a
Corporaciones y Fundaciones, los estatutos de las Corporaciones deben
indicar los medios económicos para garantizar el cumplimiento de sus
fines, pudiendo ser uno de ellos las cuotas que paguen los socios.
Por ello, sus representados establecieron en el artículo 7 de los
estatutos quiénes serán socios de la misma, indicando que un tipo
de ellos serán los “socios cooperadores”, recayendo la
designación en padres o apoderados que soliciten la admisión de uno
o más alumnos y que paguen una cuota de incorporación fijada por el
directorio, que no podrá ser inferior ni superior a 50 UF y una
cuota anual, que no podrá ser inferior a 1 ni superior a 10 UF. De
esta manera, en este caso se cumplen los tres requisitos exigidos por
el artículo 17 Nº 11 de la Ley de Impuesto a la Renta para
considerar estas cuotas como ingresos no renta (existencia de
asociación, que tenga socios y que ellos paguen cuotas), por lo que
ellas no constituyen un hecho gravado para la ley citada.
Sin embargo, en el motivo 4º de la sentencia de segundo grado y 8º
de la de primera instancia, se califica el pago de cuotas de los
socios como contraprestación de un servicio y, por ende, se deja de
aplicar el artículo 17 Nº 11 citado. Lo anterior es errado, ya que
el pago de una cuota de incorporación no implica el pago de un
servicio, y la única explicación es que se está ante una cuota que
erogan los asociados. En cuanto a las cuotas anuales, ellas también
son pagadas por los asociados, ya que están dentro de sus deberes,
lo que se ve reforzado porque estamos ante una institución sin fines
de lucro, por lo que sus eventuales utilidades, denominadas
excedentes, deben ser reinvertidas íntegramente en el
establecimiento educacional, no pudiendo ser retiradas. Por otra
parte, indica que lo obrado por el ente fiscalizador constituye una
incoherencia, toda vez que su representada desde el año 1986 sigue
el mismo procedimiento, sin que el Servicio de Impuestos Internos
haya formulado nunca una objeción en tal sentido, en las sucesivas
fiscalizaciones practicadas.
Expone también que la sentencia reclamada confunde el concepto de
ingreso no renta con eventuales utilidades o rentas que puede obtener
la institución. En la práctica, su parte no ha obtenido utilidades
o excedentes afectos a impuesto, por lo que lo concluido en la
sentencia en el sentido que los ingresos percibidos están sujetos
al artículo 20 Nº 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, es erróneo,
toda vez que parte de ellos corresponde a cuotas que pagan sus
socios, que no son renta, con lo que no se configura el hecho gravado
y no corresponde pago de impuesto sobre los mismos.
Por otra parte, sostiene que por un error en la contabilidad en los
años comerciales 2003, 2004 y 2005 (años tributarios 2004, 2005 y
2006, respectivamente) se registró como ingreso no renta la
totalidad de las cuotas que erogan los asociados, tanto las de
incorporación como las anuales. Se solicitó, entonces, proceder a
la corrección de errores propios, en el sentido de admitir como
ingreso no renta las cuotas de los socios cooperadores hasta la suma
equivalente a 50 UF por cuota incorporación y hasta 10 UF anualmente
por socio, lo que fue rechazado por el sentenciador en el motivo 5º
de la sentencia de segundo grado, situación que configura una
infracción al artículo 127 del código del ramo, al no permitir que
tales yerros se corrijan en el sentido propuesto, ya que se dan todos
los requisitos para la referida corrección: lo solicitado, se trata
de los mismos periodos tributarios liquidados y no se ha pedido
devolución de impuesto.
En segundo lugar, expresa que lo resuelto infringe los artículos 21
del Código Tributario, 1699, 1700 y 1704 del Código Civil, al no
analizar la prueba aportada por su parte para demostrar la necesidad
de las cuotas sociales, como la copia de sus estatutos, del Decreto
Supremo Nº 377 de 19 de mayo de 1986 que le otorgó personalidad
jurídica, los que no fueron objetados ni rechazados, por lo que
hacen plena prueba, conforme al artículo 1700 del Código Civil. Por
otra parte, la contabilidad de la fundación demostró que los socios
pagan cuotas y ellas son destinadas a solventar sus gastos de
funcionamiento, por lo que al no establecerlo así, se infringe el
artículo 21 del Código Tributario que obliga al Servicio de
Impuestos Internos a no prescindir de los antecedentes acompañados
por el contribuyente, a menos que tales elementos no sean fidedignos.
Y ninguno ha sido objetado o negado su valor ni calificado como no
fidedigno. Asimismo, con lo resuelto se ha conculcado lo dispuesto en
el artículo 1704 del Código Civil, en relación con los artículos
1699 y 1700 del mismo cuerpo de leyes, al no darles valor a sus
estatutos, en los cuales se indica que los padres y apoderados son
socios cooperadores, obligados a pagar una cuota de incorporación
por una vez y una cuota anual mientras sean socios, destinadas a
solventar su funcionamiento.
En tercer término, lo resuelto ha desconocido lo dispuesto en los
artículos 3 y 5 de la ley 18.575, al ignorar lo actuado por el
Estado de Chile al aprobar los estatutos que consagran las
obligaciones pecuniarias de los socios.
Por último, sostiene que se han infringido los artículos 19, 20 y
22 del Código Civil, al interpretar de la forma expuesta normas de
orden público, en circunstancias que correspondía señalar que las
cuotas que pagan los socios de la corporación reclamante son
ingresos no renta, y por tanto no afectas al impuesto determinado,
por lo que no es posible gravarlas ya que no existe hecho imponible
que justifique o permita su aplicación.
Termina detallando la influencia que los errores denunciados han
tenido en lo dispositivo del fallo atacado, y solicita se acoja el
recurso deducido, se invalide la sentencia de segundo grado y en la
de reemplazo que se dicte, se acoja íntegramente el reclamo
interpuesto en contra de las liquidaciones emitidas, dando debida
interpretación a las disposiciones que se han indicado como
infringidas, con costas.
SEGUNDO:
Que, sin perjuicio del orden asignado por la reclamante a los
capítulos que componen su recurso, se principiará el análisis de
los mismos partiendo por el estudio de la denuncia relativa a la
supuesta infracción de las normas reguladoras de la prueba. Al
efecto, resulta imperioso anotar que, a diferencia de lo que señala
la recurrente, no es efectivo que se haya omitido el análisis de los
elementos de juicio indicados en el recurso, consistentes en copia de
los Estatutos y del Decreto Supremo que le otorgó personalidad
jurídica, toda vez que en el motivo 8° de la sentencia de primera
instancia aparece que el juez de tal grado analizó dichos elementos,
dando cuenta de la forma jurídica reconocida por la autoridad en la
materia, procediendo a continuación a extraer las conclusiones que
en tal fundamento y en el que le sigue, se leen sobre la naturaleza
jurídica de las obligaciones que emanan de los referidos estatutos,
con el objeto de dirimir lo controvertido, razonamientos que fueron
reproducidos por los jueces recurridos.
TERCERO: Que
resulta necesario recordar que para que prospere un recurso como el
intentado por infracción de las leyes reguladoras de la prueba es
preciso que se denuncie y demuestre que, al resolver la controversia,
los jueces del fondo se hayan apartado del onus probandi
legal, admitido medios de prueba excluidos por la ley o desconocido
los que ella autoriza, o que se haya alterado el valor probatorio
fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Y en la
especie, la denuncia formulada no recae sobre aspectos susceptibles
de ser demostrados por la documental aportada, sino que abordan la
naturaleza de las cuotas sociales con el objeto de excluir la
apreciación del ente fiscalizador que las estima hecho gravado, lo
que no constituye un supuesto susceptible de ser probado mediante
tales instrumentos, sino que es una calificación jurídica a la que
los jueces del fondo arriban en virtud de sus atribuciones
privativas.
No existe, en consecuencia, la infracción de normas reguladoras de
la prueba que se pretende, ni menos del artículo 21 del Código
Tributario, por las mismas razones expuestas.
CUARTO: Que, como consecuencia de lo anterior, tampoco se
verifica en la especie la infracción a los artículos 3 y 5 de la
ley 18.575, ya que la calificación dada por la reclamante a los
aportes indicados en sus estatutos es susceptible de ser discutida
por las entidades encargadas de la fiscalización de las actividades
económicas, como ha ocurrido en la especie, y son los Tribunales de
Justicia los llamados a dirimir la controversia planteada.
QUINTO: Que, en cuanto a la infracción de normas sustantivas
que se denuncia, la parte reclamante sostiene que la cuestión se
reduce al hecho que las cuotas que pagan los socios de la Fundación
- Corporación recurrente son ingresos no renta de acuerdo al
artículo 17 N° 11 de la Ley de Renta, que exime del pago de
impuesto a las que erogan los asociados, en la especie, la de
incorporación y la anual.
La contribuyente adujo que para la procedencia de la excepción sólo
es necesario que exista una asociación, que aquélla tenga socios, y
que ellos paguen cuotas, requisitos todos que concurren íntegramente
en la especie, ya que la reclamante es una persona jurídica sin
fines de lucro y, de acuerdo a sus estatutos, sus socios son de
cuatro clases: fundadores, activos, honorarios y cooperadores,
pagando estos últimos los conceptos debatidos, de modo que los
jueces del fondo incurrieron en un error de derecho al
desnaturalizarlos mediante la calificación asignada que desconoce la
forma como han sido estimados y registrados históricamente en la
contabilidad y demás trámites tributarios de la reclamante, de
acuerdo a la naturaleza señalada en los estatutos.
En esta parte, los jueces del fondo tuvieron presente, según se lee
del motivo 8° de la sentencia de primera instancia, que “estamos
ante un colegio de enseñanza particular, que no obstante de darle la
calidad de socios cooperadores a los padres y/o apoderados, los
cobros efectuados a éstos, sea en calidad de derecho a ingreso,
matrículas, colegiaturas o aranceles, no corresponden a cuotas
sociales de asociados, sino que derechamente acceden al pago por los
servicios educacionales que se presta a los alumnos, pagos que se
mantienen por el período que dichos alumnos permanecen en el
colegio.”
Luego, en el motivo 9°, los jueces dijeron que “Que, por lo
tanto, la sola pretensión del cambio de denominación a los cobros
realizados por la enseñanza otorgada en absoluto cambia la
naturaleza de dichos ingresos por parte de la institución,
constituyendo en propiedad la contraprestación por el servicio
educacional que reciben los hijos o alumnos.”
En el fundamento 10° se sostuvo que “Que, tratándose de
ingresos ordinarios por la enseñanza que se imparte y sin que se
haya acompañado antecedentes que demuestren que se cuenta con una
exención de carácter especial, se determina que los referidos
ingresos corresponde se afecten por la tributación general que
dispone el N° 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta y, por lo
tanto, no se dará lugar a la reclamación en esa parte.”
A estas motivaciones, los jueces de alzada agregaron: “Que… el
fallo en alzada contiene los razonamientos suficientes… para…
concluir que la reclamante debe tributar sobre los referidos ingresos
que constituyen la contraprestación al servicio educacional que ella
presta y que, como tal, constituye renta, debiendo tributar de
acuerdo al artículo 20, número 4 de la Ley de Impuesto a la Renta,
sin que la figura que alude en cuanto a que se trataría de aporte
como socios cooperadores pueda desvirtuar tal hecho.”
SEXTO: Que, sin embargo, hasta aquí sólo se ha afirmado por
los jueces que todas las cuotas constituyen una contraprestación y
que, en ningún caso es posible que puedan ser consideradas cuotas
sociales, pero lo cierto es que ningún fundamento se ha dado para
que ello sea así.
SÉPTIMO: Que, como es propio de toda asociación y de la
calidad de socio, corresponde pagar un aporte para ingresar a la
sociedad o asociación. En el caso concreto, se ha sostenido que la
Fundación Corporación The Mackay School impone a sus socios
cooperadores, padres o apoderados que soliciten la admisión de uno o
más alumnos, el pago de una cuota de incorporación por alumno, que
no puede ser inferior a 15 ni superior a 50 Unidades de Fomento, y
una cuota anual, también fijada por el Directorio, que no puede ser
inferior a una ni superior a diez Unidades de Fomento o su
equivalente.
Resulta, en consecuencia, que la cuota de incorporación que se paga
por única vez, como lo establecen los propios estatutos de la
Corporación, corresponde al pago que hace todo asociado que se
incorpora a una sociedad de esta naturaleza.
Por el contrario, las restantes cuotas que se pagan periódicamente
importan la contraprestación por el servicio de instrucción
educacional que reciben los alumnos inscritos en el colegio, y sólo
por el tiempo que permanecen en él.
OCTAVO: Que en las anotadas circunstancias, se ha incurrido en
una infracción de derecho sólo en cuanto se ha estimado que la
cuota de incorporación pagada por los padres y apoderados
corresponde al pago de un servicio, desde que no se advierte que su
naturaleza sea efectivamente aquélla, sino por el contrario, se
aviene con el cumplimiento del aporte que hacen los asociados por
única vez al afiliarse a una institución determinada, de modo que
al marginarla de la aplicación del artículo 17 N° 11 de la Ley de
Renta se ha infringido tanto ese precepto, como el artículo 20 N° 4
de la misma ley, en cuanto se pretendió gravarla con impuesto.
De contrario, no se ha incurrido en error al mantener la decisión de
la instancia respecto de los pagos por concepto de cuota anual
periódica, desde que aquélla claramente está destinada a pagar un
servicio.
NOVENO: Que, en atención a lo resuelto en el motivo que
precede, la denuncia relativa al yerro cometido al rechazar la
solicitud de corrección de errores propios respecto de la cuota
anual periódica deberá ser también desestimada, considerando la
naturaleza que se ha asignado al referido ítem, que determina que
quede afecto al régimen de tributación general que dispone el
artículo 20 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en
los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil,
se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo
principal de fs. 310 en representación de la Fundación Corporación
The Mackay School y en consecuencia, se invalida la sentencia
de veintinueve de mayo de dos mil doce, escrita a fs. 304 y
siguientes, la que se reemplaza por la que se dicta a continuación,
sin nueva vista y en forma separada.
Acordada con el voto en contra de los Ministros señores Juica y
Pierry quienes estuvieron por rechazar íntegramente el recurso de
casación deducido y declarar, en consecuencia, que la sentencia
impugnada no es nula, para lo cual tuvieron en consideración las
siguientes razones:
Que
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2° de la Ley de la
Renta, la expresión “renta” entiende los ingresos que
constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y
todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominación. Ante un concepto tan amplio de lo que comprende una
actividad remunerada que genere el indicado tributo, cualquiera
limitación o excepción en su generación, declaración y
tributación debe interpretarse restrictivamente, puesto que en el
rubro de la educación, se comprende precisamente como contribuyente
obligado al pago de dicho tributo, según el N ° 4 del artículo 20
de la misma ley, a quienes generen rentas en actividades, entre
otras, relacionadas con los colegios, academias e institutos de
enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de éste
género, de modo que es inconcuso que quien desarrolla una actividad
educacional y cobra por la enseñanza que entrega a los alumnos se
constituye como una empresa que obtiene un ingreso que debe tributar,
cualquiera sea la naturaleza del órgano que otorga el servicio
educacional;
Que en
el presente caso, la contribuyente reclamante aduce que los cobros
que exige en su proyecto educativo a sus alumnos y que son
remunerados por los respectivos apoderados no genera el impuesto a la
renta, toda vez que tratándose de una fundación constitutiva de una
persona jurídica sin fines de lucro se encuentra eximida de dicho
tributo, en razón de lo previsto en el N ° 11 del artículo 17 de
la Ley de la Renta que libera de dicha carga impositiva a las cuotas
que eroguen los asociados, asimilando a dichos apoderados en la
calidad de socios y que los emolumentos que éstos pagan por la
educación de sus hijos son de aquellas erogaciones a que se refiere
el precepto aludido;
Que
dicho argumento, en opinión de los disidentes, no puede ser aceptado
puesto que la circunstancia de pertenecer la reclamante a unas de
aquellas personas jurídicas a que se refiere el Título XXXIII del
Libro I del Código Civil, no implica necesariamente su exclusión de
soportar los tributos a que se refiere la Ley de la Renta, puesto que
éstas instituciones en las medida que ejecuten una actividad
generadora de ingreso se constituyen en sujetos afectos a
tributación, conforme a la amplitud del concepto renta antes
referida. De esta manera, resulta evidente que el negocio
educacional, cualquiera sea la entidad que lo entregue, si genera
ingresos es obligada a pagar el impuesto, aunque la entidad
educacional disponga en sus estatutos que las remuneraciones que
pagan los apoderados deban invertirse en el giro propio del sujeto
tributario;
Que
tampoco es posible considerar el pago de los servicios educacionales,
llámese cuotas de incorporación, matrícula y mensualidades como
aquellas erogaciones de asociados, puesto que la sola expresión
“erogación”, según el diccionario implica un acto de
liberalidad que no reconoce como fuente una contraprestación
educativa, que se fundamenta precisamente en el negocio de otorgar
una enseñanza educacional. De este modo, los apoderados que pagan
por dichos servicios, aunque se les identifique como socios
cooperadores, no pueden ser incluidos dentro de aquellos asociados
que tienen un rol de dirección o administración dentro de la
gestión del mismo colegio, puesto que sería muy simple, en
cualquiera transacción suponer en un contrato la existencia de un
ánimo social entre los contratantes, para gozar de la excepción
prevista en el aludido N ° 11 del artículo 17 de la Ley de la
Renta.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch, y de la disidencia,
sus autores.
Rol N° 5022-12.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Pedro Pierry A., Carlos Künsemüller L. y
Haroldo Brito C. No firma el Ministro Sr.
Künsemüller, no obstante
haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar
con feriado legal.
Autorizada por la Ministro
de Fe de esta Corte Suprema.
En
Santiago, a treinta de mayo de dos mil trece, notifiqué en
Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
_________________________________________________________________________
Santiago, treinta de mayo de dos mil
trece.
De conformidad a lo ordenado en la
sentencia que antecede y a lo dispuesto en el artículo 785 del
Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de
reemplazo.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada,
de veintidós de septiembre de dos mil once, con excepción de sus
motivos 8°, 9°, 10°, 17°, y 23°, que se eliminan.
Se reproduce la sentencia de
veintinueve de mayo de dos mil doce, anulada con esta fecha, con
excepción de sus motivos Cuarto y Quinto, que se eliminan.
Y se tiene, además, presente:
1° Que como ya se razonó en la
sentencia de casación que antecede, la denominada cuota de
incorporación que por primera y única vez deben satisfacer los
padres y apoderados de la Fundación Corporación The Mackay School
no corresponde al pago de un servicio, sino que a la aportada por los
asociados en los términos que dispone el artículo 17 N° 11 de la
Ley de Renta, de modo que no se encuentra afecta a dicho impuesto.
2° Que en cuanto a la petición
subsidiaria en orden a que se acoja la corrección de errores propios
del artículo 127 del Código Tributario referente a la partida
hasta por 10 UF anuales por socio cooperador, dándole la calidad de
ingreso no renta y que el saldo sea considerado ingreso renta
sometido a la tributación normal, al haberse establecido que tal
concepto no constituye cuota social, sino que pago por servicios
educacionales, siendo la contraprestación por ellos, procede
desestimar tal alegación.
Y
de conformidad también a lo dispuesto en los artículos 20 N° 4, 30
y 31 de la Ley de la Renta, se
revoca
la sentencia apelada de veintidós de septiembre de dos mil once,
escrita a fs. 216 y siguientes, en aquella parte que rechaza los
conceptos singularizados en el razonamiento Noveno de la sentencia
anulada y que ha sido reproducido, y en su lugar se declara que
aquellos quedan acogidos por constituir gastos necesarios para
producir renta; asimismo, se declara que los ingresos obtenidos por
concepto de pago de cuota de incorporación que por primera y única
vez deben pagar los padres y apoderados de la Fundación Corporación
The Mackay School no constituyen renta, por lo que tales rubros deben
rebajarse de las correspondientes liquidaciones.
Se
confirma
en lo demás apelado, la referida sentencia.
Acordada, en la parte que se declara
que las sumas percibidas por pago de cuotas de incorporación
corresponden a ingresos no renta, con el voto en contra de los
Ministros señores Juica y Pierry, quienes fueron del parecer de
confirmar el fallo en alzada, por las razones expresadas en el voto
consignado en la sentencia de casación que antecede.
Regístrese
y devuélvase con su agregado.
Redacción a cargo del Ministro Sr.
Dolmestch y de la disidencia, sus autores.
Rol N° 5022-12.
Pronunciado
por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica
A., Hugo Dolmestch U., Pedro Pierry A., Carlos Künsemüller L. y
Haroldo Brito C. No firma el
Ministro Sr. Künsemüller, no
obstante haber estado en la
vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.
Autorizada
por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a treinta de mayo de dos
mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la
resolución precedente.
