Santiago, veinticinco de mayo de dos mil quince.
Vistos:
En los autos Rol N° 17.158-2014 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado don Christian Zaror Alarcón, en representación de la DIRECCIÓN REGIONAL TALCA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, deduce en lo principal de fojas 478 un recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada el treinta de abril de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Talca, que confirmó el fallo de primera instancia por el cual se acogió parcialmente la reclamación deducida en contra de las Liquidaciones N° 388 a 417 de 10 de agosto de 2011, por diferencias de impuesto de primera categoría y reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2007, 2008 y 2009; e impuesto al valor agregado de los meses de enero a junio, octubre a diciembre de 2006; marzo a septiembre, noviembre y diciembre de 2007; enero a abril, junio y septiembre de 2008. La sentencia anula totalmente las liquidaciones 388 a 400, 409, 410, 411 y 414; anula parcialmente las números 401, 403, 404, 407, 412, 413, 416 y 417; y rechaza el reclamo respecto de las liquidaciones N° 402, 405, 406, 408 y 415.
Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 500.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la errónea aplicación de los numerales 3 y 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, en relación con el artículo 200 del Código Tributario. Señala que la ley contempla situaciones en que las facultades de revisión al contribuyente no están limitadas, según prescribe el N°3 del artículo único, en cuanto el Servicio puede examinar todos los períodos comprendidos en los plazos de prescripción en caso de detectar infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. Agrega que en la fiscalización se detectó que la contribuyente presentó declaraciones de impuestos maliciosamente falsas, al incorporar facturas falsas de ocho proveedores en distintos períodos, y que la sentencia estableció tal falsedad en caso de un proveedor, de manera que se trata de una infracción sancionable con pena corporal.
Indica que se aplicó la ley en forma parcial, a ciertos y determinados períodos, lo que constituye un error que desatiende el carácter unitario de la fiscalización y contraviene el texto expreso y el espíritu de la Ley N° 18.320, y limita indebidamente las facultades del Servicio de Impuestos Internos.
Afirma que no es posible sostener que los beneficios de la ley resulten aplicables respecto de una porción de las partidas liquidadas, limitando el plazo para practicar la citación a seis meses, y luego se permita excederlo respecto de otras partidas. Otro tanto ocurrió en lo relativo a la prescripción, puesto que el fallo amplió el plazo sólo respecto de los conceptos vinculados a las objeciones efectuadas al proveedor cuyas facturas se estimaron falsas, aplicando en forma parcial dicho instituto.
En segundo lugar reclama el recurso la infracción del artículo 23 N°s 1 y 5 y del artículo 25 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y los artículos 31 y 33 N° 1 letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta como consecuencia del error de derecho denunciado previamente, puesto que se dio por acreditado un crédito fiscal que no cumple con los requisitos del artículo 23 de la ley del ramo. Señala que el inciso primero de ese precepto permite la utilización del crédito fiscal cuando se asocia al giro del contribuyente, pero en este caso no corresponde su uso al no haberse acreditado la efectividad de las operaciones soportadas en facturas ideológicamente falsas; porque además no fueron demostrados los supuestos para conservar el uso del crédito fiscal señalados en el inciso quinto del mismo artículo. Adicionalmente afirma que se infringieron los artículos 31 y 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la contabilización de facturas ideológicamente falsas disminuyó indebidamente la base imponible del impuesto de primera categoría, contraviniéndose los requisitos de aceptación de los gastos.
Sostiene que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, ya que de no haberse incurrido en ellos se habría concluido que no existía vicio alguno en las liquidaciones que eran el resultado de un proceso único de fiscalización, que resultaba aplicable el plazo extraordinario de prescripción, y que no se dio cumplimiento a los requisitos para aceptar el crédito fiscal y reconocer los gastos, por lo que habría revocado la sentencia de primer grado. Pide que se anule el fallo recurrido y se dicte uno de reemplazo que revoque íntegramente el de primera instancia y confirme las liquidaciones, con costas.
Segundo: Que la sentencia de segunda instancia confirma la de primer grado basada en dos clases de argumentaciones. La primera está relacionada con el contenido de la apelación, ya que en el basamento cuarto señala que se pide la revocación completa del fallo aunque hay liquidaciones que fueron confirmadas, por lo que hay una parte que no le produce agravio y por ello en su motivo quinto señala que la incongruencia de las peticiones concretas conduce al rechazo del recurso. La segunda argumentación, contenida en el razonamiento sexto a mayor abundamiento de lo ya dicho, es aquella que comparte las consideraciones del tribunal de primer grado y sus conclusiones.
La sentencia de primera instancia, a su turno, establece como hechos de la causa los siguientes: 1) que la reclamante tiene el giro de aserradero y acepilladora de maderas; 2) que en esa calidad está afecta a impuesto al valor agregado e impuesto a la renta; 3) que tributa sobre la base de renta efectiva según contabilidad completa y fidedigna; 4) que se practicó la Notificación N° 24/1 de 24 de marzo de 2008 en que se requirieron antecedentes de los meses de enero de 2005 a febrero de 2008 y de impuesto a la renta de mayo de 2007; 5) que la reclamante aportó la documentación requerida el 24 de abril de 2008 (basamento cuarto); 6) que el ente fiscalizador practicó la Notificación N°162/3 el 30 de diciembre de 2008, por los meses de enero de 2005 a diciembre de 2008 y los años tributarios 2006 a 2008 sin indicar que se realizaba conforme con la Ley N° 18.320; 7) que el 02 de febrero de 2009 la contribuyente aportó las facturas de proveedores del período abril a diciembre de 2008; 8) que se efectuó la Citación N° 61 el día 14 de junio de 2010; y 9) que el 16 de agosto de 2011 se notificaron las liquidaciones reclamadas, en cuyo texto se menciona que no se aplica la Ley N° 18.320 porque la contribuyente no acompañó las facturas del mes de marzo de 2008, y porque se determinaron diferencias de impuesto susceptibles de ser sancionadas con pena corporal (considerando vigésimo).
Con tales hechos, concluye, en primer término, que no opera como causal de falta de aplicación de los beneficios de la ley en comento la no aportación de los antecedentes del mes de marzo de 2008, porque ese período no fue
fiscalizado para los efectos de la Ley N° 18.320 (motivo vigésimo primero). Luego, en cuanto a que los hechos fiscalizados serían susceptibles de ser sancionados con pena corporal, estima en su razonamiento vigésimo sexto que las objeciones del servicio son insuficientes respecto de las facturas de seis proveedores, porque no se identifica la infracción que se configura en cada caso, ni constan elementos esenciales a las infracciones tributarias como son la falsedad y malicia, precisando que los cuestionamientos en general obedecen a problemas de timbraje, de domicilio e inconcurrencia a las notificaciones de los proveedores, de los que no hace responsable al contribuyente. Declara el fallo de primer grado, entonces, que en el caso de esos proveedores le resultan aplicables los beneficios de la Ley N° 18.320, y dado que la notificación se practicó el 24 de marzo de 2008 y la Citación es de 23 de junio de 2010, esto es, excedido el plazo legal de seis meses dispuesto en el N°4 de la citada ley, anula total o parcialmente las liquidaciones que indica según contengan o no facturas de esos proveedores (razonamiento trigésimo sexto).
Manteniendo vigente aquellas secciones de las liquidaciones que se refieren a dos proveedores respecto de los que no aplicó los beneficios de la ley, se avoca a resolver la alegación de prescripción, indicando que no se ampliará su transcurso a causa de la citación, ya que se desconocen sus términos (basamento cuadragésimo cuarto). Señala, respecto del proveedor Manuel Henríquez Méndez, que las liquidaciones dan un fundamento bastante escueto (considerando cuadragésimo noveno) y que no hay antecedente suficiente para presumir que se trata de facturas falsas y menos que la declaración es maliciosamente falsa, porque se le atribuyen circunstancias que no son imputables al contribuyente, y la declaración jurada del supuesto proveedor de no haberlas emitido es insuficiente, por lo que anulan las secciones de las liquidaciones que se refieren a éste, correspondientes al mes de abril de 2008, ya que no se dan los presupuestos para aplicar el plazo extraordinario de prescripción de seis años (motivo quincuagésimo). En el caso de las facturas del proveedor Alex Rojas Toledo, afirma que los fundamentos de las liquidaciones y la prueba rendida son suficientes para aplicar el plazo extraordinario de prescripción, aludiendo a las declaraciones de los transportistas que niegan haber efectuado el traslado de las mercaderías consignadas en las facturas y guías de despacho, desconociendo su firma, sumado a las declaraciones del representante del supuesto proveedor en cuanto admite que dichas guías de despacho no amparan traslados efectivos (razonamiento quincuagésimo primero). Por ende, rechaza la excepción de prescripción de las partidas de las liquidaciones que consideran sus facturas.
Finalmente, pronunciándose respecto de las partidas de las liquidaciones que no han sido anuladas o declaradas prescritas, afirma sobre las operaciones consignadas en las facturas del proveedor Alex Rojas Toledo, en su basamento quincuagésimo séptimo, que no ha sido acreditada su efectividad, por los motivos ya dados al pronunciarse sobre la prescripción, y porque el Contrato de Comercialización suscrito con éste, si bien demuestra el acuerdo, no prueba que se materializaron los negocios. Y en relación con las facturas de Manuel Henríquez Méndez, sostiene que no hay fundamentos suficientes para presumir que son falsas, por lo que se desvirtuaron las observaciones del servicio y anula parcialmente las partidas de las liquidaciones que se refieren a éste (considerando quincuagésimo octavo).
Tercero: Que, de lo previamente reseñado surge que el principal aspecto que debe ser resuelto se vincula con la manera de dar aplicación a las disposiciones de la Ley N° 18.320, como al artículo 200 del Código Tributario, esto es, considerando el proceso de fiscalización como una unidad y, por ende, afectar todas las operaciones con los mismos beneficios y plazos o, de contrario, atomizarlo según los proveedores y objeciones que se planteen en cada caso, aplicando individualmente tales beneficios y plazos.
Para dirimir este punto, es importante acudir al texto de la ley, en primer lugar al número 4 del artículo único, que es el que fija el límite temporal a la actuación del ente fiscalizador, en los siguientes términos: “El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N°1”.
De la norma transcrita aparece la regla general en materia de fiscalización conforme con esta ley, esto es, que iniciado el procedimiento, y una vez transcurrido el plazo dado por el ente fiscalizador al contribuyente para aportar antecedentes de sus operaciones, aquél se ve compelido a actuar dentro de un breve lapso de tiempo, ciertamente inferior a los plazos generales de prescripción, llevando a cabo algunas de las actuaciones referidas en la norma, a saber, una citación, una liquidación o un giro.
Sin embargo, tal limitación no opera a todo evento, sino que se consideran casos en los cuales el Servicio puede actuar dentro de los términos generales previstos en el Código Tributario, y que son enumerados en el ordinal tercero del artículo único, en el siguiente tenor: “El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando con posterioridad a la notificación señalada en el número 1°, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de término de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N°1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número.”
De esta forma, queda claro que la Ley en comento estableció una serie de limitaciones a las facultades fiscalizadoras de que dispone el Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y verificar la correcta determinación de los impuestos y su giro, pero que penden de que éstos presenten una situación tributaria sin reparos u objeciones, pues si en el término que la ley le autoriza a practicar este examen se detectan irregularidades, éstas pueden ser objeto de revisión por los lapsos de prescripción que contempla el artículo 200 del Código Tributario. Así lo ha sostenido previamente esta Corte, como aparece en las SCS, Rol N° 5126-10 de 29.08.2012, Rol N° 5390-11 de 06.03.2013, Rol N° 1229-12 de 18.04.2013, Rol Nº 1186-11 de 23.04.2013, Rol N° 11444-13 de 15.10.2014, Rol N° 11878-14, de 12.01.2015.
En este estado de cosas es posible apreciar que tanto el texto como el espíritu de la Ley N° 18.320 dejan en evidencia una voluntad del legislador en torno a reducir las facultades generales de fiscalización con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, limitando tanto los períodos tributarios que puede examinar como los tiempos para actuar ante la detección de errores o inconsistencias; restricción que tiene un carácter excepcional, y que por ello cesa primordialmente en aquellos casos en que se detecten conductas de los contribuyentes que no se ajusten al íntegro cumplimiento de sus obligaciones impositivas, volviendo a regirse el ente fiscalizador por los lapsos generales previstos por el Código Tributario. Así, la pérdida de los beneficios de la Ley en examen no genera un estatus más desfavorable para el contribuyente, sino que simplemente lo retorna al régimen general en materia de fiscalización.
Cuarto: Que en este contexto, surge con claridad que el proceso de fiscalización no puede ser desagregado ni atomizado, ni las facultades del Servicio pueden ser parceladas por tipo de irregularidad detectada al contribuyente o cuestionamiento al proveedor examinado, y de esta manera disociar los casos en que se aplican los beneficios de la ley o aquellos en que no se aplica. En primer término, porque el texto de las disposiciones en examen es claro desde que el N°4 del artículo único ya citado limita el plazo al ente fiscalizador para actuar “por el lapso que se ha examinado”, mientras que el numeral tercero alude, para el retorno al régimen general, al examen o verificación de “todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción”, de modo que estas disposiciones sólo pueden ser interpretadas en el sentido de fijar los plazos de actuación del ente fiscalizador respecto de períodos tributarios, y no de operaciones cuestionadas. En segundo lugar, y en armonía con la anterior conclusión, porque el espíritu de la ley busca limitar las actuaciones de la autoridad tributaria y por ende beneficiar al contribuyente sólo en caso que éste tenga un correcto comportamiento tributario del cual no queden dudas puesto que, de lo contrario, no opera privilegio alguno en su favor, quedando sujeto a las normas generales.
Quinto: Que en materia de prescripción la conclusión no es distinta. En efecto, siendo claro que el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario establece el plazo general de tres años para la liquidación y giro de impuestos, el inciso segundo otorga un término extraordinario, de seis años, “…para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.” De consiguiente, el precepto requiere, para la ampliación del plazo de prescripción, que la declaración de impuestos sea calificada como maliciosamente falsa, abarcando la integridad del acto en que el contribuyente presenta a la autoridad tributaria la información necesaria para la determinación de su carga tributaria, y por ende, son todas las operaciones y patrimonio, dentro del período respectivo, los que pueden ser objeto de una revisión y motivar una actuación del ente fiscalizador, siendo irrelevante que determinados negocios puedan haber sido correctamente declarados, puesto que están incorporados dentro de la declaración que ha sido calificada como maliciosamente falsa.
Sexto: Que la sentencia impugnada ha establecido como hechos del proceso, en caso del proveedor Alex Rojas Toledo, en el que no se ha demostrado la efectividad de las operaciones consignadas en las facturas emitidas por éste, presupuestos fácticos que motivaron la correcta determinación de haberse excluido al contribuyente de los beneficios de la Ley N° 18.320 por tratarse de infracciones susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, y de haberse ampliado el plazo de prescripción al extraordinario al calificar las declaraciones como maliciosamente falsas; sin embargo, tal decisión ha sido incorrectamente limitada a las operaciones con ese sólo proveedor, en circunstancias que del tenor de las normas aplicadas y del espíritu de la legislación aparece que las mencionadas irregularidades habilitan la revisión de la totalidad de los negocios del sujeto fiscalizado en los períodos respectivos sin las restricciones que para el Servicio de Impuestos Internos prescribe la Ley que establece normas que incentivan el cumplimiento tributario, y dentro del lapso de seis años para liquidar, revisar cualquier deficiencia en la liquidación y girar impuestos.
Dicho error influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo, puesto que motivó la decisión de anular parcialmente las liquidaciones por haberse practicado la citación ya transcurrido el plazo de seis meses previsto en el N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, en circunstancias que tal pretensión debió ser rechazada, al haberse detectado infracciones susceptibles de ser castigadas con penal corporal. Asimismo, tal error de parcializar los efectos de la ampliación del plazo de prescripción sólo a las operaciones que motivaron la declaración de malicia del contribuyente llevó a acoger, equivocadamente, la alegación de
prescripción de las restantes negociaciones, en circunstancias que tal aumento debió abarcar todo el período revisado.
Por lo anterior, el recurso de casación en el fondo será acogido.
Séptimo: Que los errores de derecho detectados han impedido el análisis de la totalidad de las partidas contenidas en las liquidaciones reclamadas, de manera que no es susceptible de ser evaluado el capítulo del recurso que refiere la infracción de los artículos 23 N° 1 y 5 y 25 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y de los artículos 31 y 33 N° 1 g) Ley de Impuesto a la Renta.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 478 por el abogado don Christian Zaror Alarcón, en representación de la DIRECCIÓN REGIONAL TALCA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en contra de la sentencia dictada el treinta de abril de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Talca, escrita a fojas 476 y 477, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.
Rol N° 17.158-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas
R. No firman los Ministros Sres. Juica y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y con permiso, respectivamente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veinticinco de mayo de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
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Santiago, veinticinco de mayo de dos mil quince.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Vistos:
Se reproduce la sentencia de primer grado, con excepción de sus considerandos vigésimo tercero a trigésimo sexto, trigésimo octavo, trigésimo noveno, cuadragésimo tercero, cuadragésimo quinto, cuadragésimo noveno, quincuagésimo, quincuagésimo segundo a quincuagésimo sexto, quincuagésimo octavo a sexagésimo, que se eliminan.
Se replican los motivos tercero, cuarto y quinto de la sentencia de casación.
Y se tiene, en su lugar, y además, presente:
1° Que, siendo un hecho de la causa que, en caso de las facturas emitidas por el proveedor Alex Rojas Toledo no se ha demostrado la efectividad de las operaciones consignadas en ellas, ya que los transportistas han declarado no haber efectuado los traslados de mercaderías de que dan cuenta las guías de despacho, y que el propio proveedor ha admitido que las guías de despacho no amparan traslados efectivos, es posible concluir que la reclamante ha quedado excluida de los beneficios de la Ley N° 18.320 por haberse detectado infracciones susceptibles de ser sancionadas con pena corporal.
2° Que los mismos hechos permiten concluir que la reclamante ha presentado declaraciones de impuesto maliciosamente falsas, siendo aplicable, para las actuaciones de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, el plazo de prescripción extraordinario de seis años, de manera que las Liquidaciones N° 388 a 417 de 10 de agosto de 2011 han sido expedidas dentro de término legal.
3° Que, en esas circunstancias, siendo claro que se desecharán las alegaciones de nulidad de las liquidaciones por contravención a la Ley N° 18.320 y
de prescripción de la acción fiscalizadora, aparece que la sentencia de primer grado debe completarse, emitiendo pronunciamiento de fondo respecto de todas las partidas contempladas en las liquidaciones reclamadas, con excepción de las vinculadas con las operaciones realizadas con el proveedor Alex Rojas Toledo, puesto que ellas ya fueron objeto de decisión.
Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 186, 207 y 775 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
I.- Se revoca la sentencia apelada de veintiséis de junio de dos mil trece, escrita a fojas 343 y siguientes, en cuanto acogió parcialmente las alegaciones de nulidad y prescripción y, en su lugar, se declara que se rechazan íntegramente ambas solicitudes.
II.- Vuelvan los autos al tribunal de primera instancia, a fin que un juez no inhabilitado se pronuncie, en el fondo, sobre las operaciones consignadas en las partidas contenidas en las liquidaciones reclamadas, con la excepción de aquellas relativas al proveedor Alex Rojas Toledo.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.
Rol N° 17.158-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R. No firman los Ministros Sres. Juica y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y con permiso, respectivamente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veinticinco de mayo de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
