Santiago, dieciocho de agosto de dos mil quince.
Vistos:
En los antecedentes de esta Corte Suprema Rol N° 24.151-2014 la reclamada, el Servicio de Impuestos Internos dedujo en lo principal de fojas 348 un recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de segunda instancia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha veintidós de julio de dos mil catorce, que revocó el fallo de primer grado que había rechazado la reclamación y en cambio, la acogió, dejando sin efecto la Liquidación N° 13(R) de 28 de enero de 2004, por impuesto único del artículo 21 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta del año tributario 2001, por rechazo del gasto consistente en el pago de una deuda contraída como aval de una sociedad distinta de la recurrente.
Se ordenó traer los autos en relación, tal como se lee a fs. 368.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia un error de derecho en la aplicación de los artículos 21 inciso 3°, en relación con los artículos 33 N° 1 y 31, todos de la Ley de Impuesto a la Renta. Indica que el inciso 3° del artículo 21 establece el impuesto único para las cantidades señaladas en el inciso primero de la misma norma, esto es, aquellas partidas del artículo 33 N° 1 que considera retiradas de la empresa, que corresponden a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. A su turno, el artículo 33 N°1 dispone la agregación a la renta líquida de las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. Finalmente, el artículo 31 prescribe que los gastos deben cumplir con las exigencias de ser necesarios, no hayan sido rebajados como costo, que se encuentren pagados o adeudados en el ejercicio respectivo y se justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
Explica que es un error considerar que no es aplicable el artículo 21 de la citada ley –como lo resolvió el fallo impugnado- debido a la forma de contabilización del desembolso efectuado para pagar una deuda contraída en calidad de avalista, puesto que, en los hechos, redujo la cuenta caja o banco. Contablemente dicho egreso pudo llevarse a resultado, pero se registró como activo, lo que llevó al tribunal a establecer equivocadamente que no se descontó de la base imponible, ya que la disminución se produjo igualmente, añadiendo que la anotación desde el punto de vista tributario es improcedente.
Indica el recurrente que dicha partida no cumple con el requisito de necesariedad del gasto esto es, tener un carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, precisando que los gastos deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares, además de inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta. Sostiene que en este caso no se reúnen tales condiciones y por ello el desembolso tiene la condición de gasto rechazado, según las prescripciones del artículo 33 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta y por ende se le aplica el impuesto del artículo 21 del mismo texto legal, por tratarse de una sociedad anónima afecta a la tributación de dicha ley.
Señala que estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se habría concluido que la contribuyente estaba afecta al impuesto único, de manera que no se habría revocado la decisión de primer grado. Finaliza, pidiendo se invalide la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que confirme la de primer grado, con costas.
Segundo: Que la sentencia de segunda instancia revoca la de primer grado, dejando constancia en su basamento tercero, como hechos del proceso, que la reclamante desarrolla, según la escritura pública de constitución, toda clase de inversiones en bienes muebles, corporales o incorporales, actividades de su giro que desarrolló al adquirir acciones de la sociedad educacional Itesa S.A., que pasó a constituirse en parte de su propiedad. Estima, enseguida, que dicha adquisición constituye un acto lícito y que no existe limitación para la reclamante, dentro de su libertad de empresa, para que celebre un acto tendiente a afianzar el crédito de aquella sociedad, sino que hay una causal de justificación en sentido amplio de la operación, ya que actúa motivada por un afán de negocio lícito tendiente a la recuperación de la empresa en que mantiene interés.
Además, indica que el concepto de legítima razón de negocio del artículo 64 del Código Tributario es usado por la ley para efectos específicos y lo desarrolla en el contexto de la reorganización de empresas; sin embargo, la operación en examen no es de aquellas que la ley autoriza a revisar bajo ese concepto, que el juez de primer grado extiende de manera impropia a negocios diversos, cuestión que estima peligrosa en consideración al principio de legalidad. Deja constancia que dicho desembolso fue contabilizado como crédito en el año tributario 2001, por lo que no se configura el supuesto para considerarlo gasto rechazado, ya que no se descontó de la base tributable.
Sostiene, además, en el considerando cuarto, que al no ser posible estimar que la operación carezca de una legítima razón de negocios, el asiento contable de “aval por pagaré”, debió plasmarse como un crédito en el año tributario 2001, por lo que no correspondía otorgarle tratamiento de gasto para efectos del artículo 21 ya citado, desde que no tenía esa naturaleza jurídica y por ende no era aplicable la sanción del impuesto único que parte del supuesto normativo de rechazo de un gasto (fundamento quinto).
A mayor abundamiento, establece en su motivo sexto que, sin perjuicio de lo señalado, igualmente no se aplica el artículo 21 porque la operación avalada está
vinculada con el giro y actividad de la reclamante y, en consecuencia, el crédito y gasto son necesarios y vinculados a una operación lícita en ejercicio del objeto social. Siguiendo esa línea, explica en su razonamiento séptimo, que corresponde el reconocimiento como gasto de esta operación sólo desde que reúne los requisitos de incobrabilidad que permiten rebajarla como tal, lo que ocurrió en el año tributario 2002, no siendo pertinente aplicar el impuesto sanción si no que, en su caso, rechazar el gasto, incrementando la renta imponible (basamento octavo).
Tercero: Que, en forma previa a resolver la cuestión debatida, importa dejar constancia que la controversia de estos antecedentes giró en torno a la calificación de los desembolsos efectuados por la reclamante en los meses de septiembre y diciembre de 2000, pagando, en calidad de aval, una deuda contraída por la sociedad educacional Itesa S.A., de la que tiene parte de su propiedad al haber invertido en acciones de aquella. Tales sumas las incorporó en la cuenta de activo “aval por pagaré” en el año tributario 2001, y como cargo a resultado de pérdida en año tributario 2002, en calidad de crédito incobrable.
Cuarto: Que dos son los aspectos que motivaron a los sentenciadores de segundo grado a acoger el reclamo: el primero de ellos, relacionado con la necesidad del pago cuestionado; y el segundo, vinculado con la forma en que éste fue contabilizado. Por una cuestión de orden, se comenzará con el análisis de este último argumento, puesto que al incidir en la forma y oportunidad del reconocimiento del gasto, se erige como una condición previa al examen de la necesariedad.
Para resolver adecuadamente este punto, importa recordar que la Liquidación N° 13 (R) de 28 de enero de 2004, determina el pago de impuesto único para el año tributario 2001, basándose para ello en lo prevenido por el artículo 21 inciso 3° del Código Tributario, a la época del pago de la deuda ajena, que prescribía “Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N°1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero.” Dicho inciso primero, a su vez, establecía que “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33°, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo”.
A su turno, el mencionado artículo 33 contiene reglas para la determinación de la renta líquida imponible, estableciendo en su N°1 las partidas que deben ser agregadas a la renta líquida, siempre que la hayan disminuido. De las hipótesis que contempla el precepto, interesa aludir a la que consta en la letra g), a saber, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. Finalmente, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”
Quinto: Que, en este contexto, es posible inferir, en primer lugar, que el impuesto sanción del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se aplica a aquellas sumas que deben considerarse como retiradas de la empresa, al término del ejercicio y que consistan en las partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, siempre que correspondan a retiros o desembolsos de dinero no imputables al valor de los bienes del activo. Las partidas aludidas en la norma son las que deben agregarse a la renta líquida siempre que la hayan disminuido, entre las cuales se encuentran los gastos rechazados.
En este contexto, resulta posible concluir que las disposiciones aludidas no son aplicables a la operación de estos antecedentes, tal como lo decidieron los sentenciadores. En efecto, no es un hecho discutido que la reclamante contabilizó el pago efectuado en calidad de aval de una tercera sociedad como un activo en sus registros contables del año tributario 2001, esto es, un crédito que obraba en su favor cuyo deudor es la sociedad educacional Itesa S.A. Tal clase de anotación hace inaplicable el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que éste se refiere a los gastos en que incurre el contribuyente, cuyo no es el caso. A esto cabe añadir que, no siendo gasto, tampoco se trata de una partida que haya sido rebajada de la renta líquida, de suerte que no se presentan las condiciones del artículo 33 N°1 de la ley citada, que impone la agregación a la renta líquida imponible de aquellos montos que previamente han sido descontados.
De lo anterior se concluye, entonces, que no se presenta una de las condiciones del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta para el cobro de impuesto único, en cuanto los pagos cuestionados no consisten en partidas del numeral primero del artículo 33 de la misma ley, puesto que no son montos que se hayan rebajado de la renta líquida, sino que fueron contabilizados como activos.
Se trata, en efecto, de un activo considerado contablemente como una cuenta por cobrar, de lo que se sigue que, de obtenerse la solución de la deuda, se mantendrá dicho activo en una calidad distinta, dependiendo de la forma en que se produzca el pago. Si, en cambio, no fructifican las gestiones de cobro, se declarará como un crédito incobrable cuya aptitud para ser rebajado como gasto deberá ser
examinada en la oportunidad en que así se consigne en la declaración de impuestos.
Sexto: Que, en estas circunstancias, resulta claro que no es pertinente estimar como gasto, para efectos de la fiscalización, el pago de una deuda ajena que no ha sido rebajado de la renta líquida imponible, de manera que no estaba habilitado el Servicio de Impuestos Internos para determinar las diferencias de impuesto efectuadas mediante la liquidación reclamada. Esto implica, además, que no es procedente examinar si el pago de la deuda de sociedad educacional Itesa S.A. reúne las exigencias de los gastos, ya que no se trata de uno de ellos sino que de un activo, cuestión que impide analizar si cumple con las condiciones exigidas por el artículo 31 de la ley del ramo.
De esta manera surge, además, que no existe el pretendido error de derecho denunciado en el recurso, ya que los sentenciadores han estimado en forma correcta que la anotación contable del pago de la deuda de una tercera como un activo impide tener por cumplidas las condiciones del artículo 21 de la citada ley para cobrar impuesto único al reclamante. Ello trae como consecuencia que los eventuales errores de derecho en que hubiesen incurrido los recurridos al momento de calificar los pagos efectuados por la reclamante, de ser efectivos, carecerían de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, puesto que, conforme con lo señalado, igualmente no resultaba oportuno efectuar tal análisis.
En esas condiciones, se impone el rechazo del recurso.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 348 por la abogada doña Irma Soto Rodríguez, en representación de la reclamada, el Fisco de Chile, en contra de la sentencia de veintidós de julio de dos mil catorce, escrita de fs. 336 a 345.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller.
Rol N° 24.151-14.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L. y los abogados integrantes Sres. Jean Pierre Matus A. y Jorge Lagos G. No firman el Ministro Sr. Juica y el abogado integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y ausente, respectivamente.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a dieciocho de agosto de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
