Santiago, dos de mayo de dos mil dieciséis.
Vistos:
En estos autos Rol Nº 7968-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones iniciado por la contribuyente, Constanza Vanessa Casas del Valle Merello, se dictó sentencia de primer grado el treinta y uno de diciembre de dos mil catorce, que rola a fojas 84 y siguientes, por la que se rechazó el reclamo interpuesto en contra de la Liquidación N°401/17884, de 29 de agosto de 2013, emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, por concepto de Impuesto Global Complementario del año tributario 2010.
Dicha decisión fue apelada por el reclamante, y una Sala de la Corte de Apelaciones de Santiago la confirmó por sentencia de diecinueve de mayo de dos mil quince.
Contra este último pronunciamiento, el reclamante a fojas 132 dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación por resolución de fojas 150.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso interpuesto se acusan como normas infringidas los artículos 2 N° 1, 14 A) N° 1 letra c) y 54 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, 21 del Código Tributario, 352 y 376 del Código de Comercio, 287 y 290 de la Ley N° 20.720 y 24 del Código Civil.
En relación al artículo 14 A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa que su vulneración viene dada porque la letra de cambio reinvertida permitió a la empresa receptora extinguir un pasivo, por lo que se cumplen los fundamentos de esa norma, ya que el contribuyente es sólo un intermediario que no vio incrementado su patrimonio con dicha operación. Agrega que en la sentencia se exigen requisitos no establecidos en la ley para la reinversión, como el que ésta haya producido un incremento de la actividad económica de la empresa receptora, pues basta un aporte a una sociedad de personas. Por otra parte, el fallo reconoce el cumplimiento de todos los requisitos para la reinversión, sin que la relación entre las sociedades fuente y receptora pueda considerarse un antecedente para cuestionarla.
En lo referido al artículo 21 del Código Tributario, alega que se acreditaron todos los supuestos de la reinversión y, además, el Servicio de Impuestos Internos no objetó el carácter de fidedigno de la documentación acompañada.
En cuanto al artículo 2 N° 1 en relación al artículo 54 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, afirma que el retiro reinvertido no implicó para el socio ningún beneficio, ganancia o incremento de patrimonio.
Respecto a los artículos 352 y 376 del Código de Comercio y 287 y 290 de la Ley N° 20.720, refiere que la sentencia pasa por alto que estas normas asimilan la letra de cambio al dinero efectivo.
Finalmente se aduce la infracción del artículo 24 del Código Civil, por “manifiesta violación a la equidad”.
Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se anule éste y en el de reemplazo se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas, reconociendo la reinversión alegada.
Segundo: Que la sentencia de primer grado, en su considerando 11° tuvo por acreditados los siguientes hechos:
1) Que “la reclamante, con fecha 26 de mayo de 2009, efectuó un retiro de utilidades de la sociedad Casas del Valle Barros Hermanos Limitada, por la suma de $1.540.598.250, mediante el giro y aceptación, con expreso ánimo de novar, de una letra de cambio, con vencimiento el 30 de septiembre de 2009, y que, en ese mismo acto, la reclamante endosó en dominio la letra de cambio señalada, en favor de la sociedad Inversiones Tinquilco Limitada”.
2) Que “la sociedad receptora de la inversión, Inversiones Tinquilco Limitada, registró en su Libro Diario, Folio 00007, asiento contable 02050002, de fecha 26 de mayo de 2009, un aporte en letra por cobrar, por la suma de $1.540.598.250”.
3) Que “la reclamante informó a la sociedad receptora de la inversión, Inversiones Tinquilco Limitada, al momento en que ésta percibió dicha inversión, el monto del aporte que corresponda a utilidades que no han pagado sus impuestos correspondiente a la inversión, y que la referida sociedad receptora acusó recibo de tal inversión, en ese mismo acto, e informó de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos, con fecha 22 de marzo de 2010, a través de la Declaración Jurada N°1821, todo ello conforme a lo dispuesto por el artículo 14, letra A), número 1°, letra c), inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
4) Que “la sociedad Inversiones Tinquilco Limitada, con fecha 2 de junio de 2009, entregó, en pago, a la sociedad Casas del Valle Barros Hermanos Limitada, dos letras de cambio, debidamente endosadas, por valor de $1.540.598.250 y de $1.519.597.729, respectivamente, que esta última recibió, a través de su apoderado y restantes socios, a entera satisfacción”.
En el basamento 15° el fallo consigna “que la liquidación reclamada no ha formulado ninguna objeción al retiro para reinversión materia de autos, que tenga como fundamento el incumplimiento de alguna de las formalidades establecidas tanto por la ley como por el Servicio de Impuestos Internos”.
Respecto a lo argüido por la reclamante, por el que sostiene que no corresponde cuestionar la reinversión por el hecho de que la letra de cambio tenía vencimiento para una fecha posterior a la reinversión, el fallo señala en su motivo 16° que: “el artículo 14, letra A), N°1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta estableció el beneficio tributario que se analiza –consistente en la postergación de los impuestos personales que de otro modo afectarían al propietario de una empresa individual o al socio de una sociedad de personas–, con el propósito de facilitar el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, de forma que éstos puedan radicarse y utilizarse económicamente –actual y efectivamente– en aquella empresa donde se necesiten, y fijó como requisito temporal para gozar de este beneficio que el aporte se haga dentro de los 20 días siguientes a aquél en se efectuó el retiro, requisito que a juicio del tribunal no se cumple cabalmente si dicho aporte no produce el efecto de transferir completamente los bienes o capitales dentro del plazo legal señalado, motivo por el cual necesariamente se deberá desestimar el argumento de la parte reclamante”.
La sentencia expresa, a mayor abundamiento, en su razonamiento 17° que, según se desprende del tenor de lo expuesto por las partes en sus escritos de discusión y del mérito de la instrumental, “el retiro de utilidades desde la sociedad fuente –Casas del Valle Barros Hermanos Limitada– estuvo representado por una letra de cambio, que luego fue aportada a otra empresa –Inversiones Tinquilco Limitada–, la cual, a su vez, entregó la misma letra de cambio, en pago, incluso antes de su vencimiento, a la misma sociedad fuente desde donde se efectuó el retiro de utilidades –Casas del Valle Barros Hermanos Limitada–, de lo que se puede concluir que el retiro para reinversión ha sido una operación que, aunque aparece revestida de una forma legal, carece de substancia o realidad económica, ya que no ha involucrado ninguna transferencia real y efectiva de bienes o recursos distintos de la letra de cambio, apartándose del propósito concreto que tuvo en vista el legislador para permitir la postergación de la tributación de los retiros para reinversión, que no ha sido otro que facilitar el movimiento y la transferencia de bienes y capitales entre dos empresas, de forma que éstos puedan radicarse y utilizarse económicamente –actual y efectivamente– en aquella empresa donde se necesiten”.
Por su parte, la sentencia de segundo grado, expresó en su considerando 2° que el beneficio tributario contemplado en el artículo 14 letra A) N°1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta “ha de ser demostrado fehacientemente, conforme al artículo 21 del Código Tributario, y porque, además, constituye un beneficio impositivo cuyos preceptos deben interpretarse restrictivamente por ser una norma de carácter excepcional”. En el basamento 3° refiere el fallo que “comparte las conclusiones del juez de primer grado en orden a haberse preterido el cumplimiento de las condiciones establecidas en el citado precepto normativo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que el retiro efectuado por los socios para ser entregado a una sociedad relacionada no cumple la finalidad de aquélla, ya que no es una aplicación efectiva destinada a incrementar la actividad económica”.
Tercero: Que, en un primer orden, esta Corte no puede dejar de notar que el recurso deducido ha sido planteado omitiendo extenderse a todas las eventuales infracciones de ley relativas a las normas decisorias de la litis que fundamentan la decisión impugnada y, sin las cuales, no puede accederse a lo pretendido por el recurrente.
En efecto, uno de los fundamentos de las liquidaciones consiste en no haberse dado cumplimiento al plazo de 20 días que dispone el artículo 14 A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta para efectuar la reinversión, ya que la letra de cambio mediante la cual se pretendió efectuarla tiene como fecha de vencimiento el 30 de septiembre de 2009, por lo que se hizo efectiva más allá del plazo legal -el retiro se efectuó con fecha 26 de mayo de 2009-, con lo cual la empresa receptora no podría disponer de los fondos sino hasta la fecha de vencimiento de la letra de cambio. Esta conclusión se plantea en la liquidación, como en ella misma se consigna, en base a lo prescrito en los artículos 48 y 50 de la Ley N° 18.092, de donde el liquidador concluye que, dado que la letra de cambio puede ser girada a un día fijo y determinado, el instrumento mercantil así girado es pagadero en el día designado.
En cuanto el reclamo ataca este aspecto de la liquidación, la sentencia de primer grado en su motivo 16° estimó no cumplido el requisito legal de que el aporte se haga dentro de los 20 días siguientes a aquel en se efectuó el retiro, porque el aporte no produjo el efecto de transferir completamente los bienes o capitales dentro del plazo legal señalado, es decir, confirma el criterio sustentado en las liquidaciones en base a las normas ya enunciadas de la Ley N° 18.092.
Pues bien, los artículos 48 y 50 de la Ley N° 18.092 no fueron denunciados como erróneamente aplicados por el fallo impugnado y, de ahí, que ello impide entonces afirmar como errada la conclusión a que llegan los sentenciadores producto de su aplicación al caso sub lite.
La omisión reseñada es trascendental en el caso de marras, pues el razonamiento principal de la sentencia impugnada es el que se acaba de referir, esto es, el incumplimiento del plazo legal de los 20 días para efectuar la reinversión al haberse emitido la letra de cambio a una fecha que excede ese término, revistiendo la alusión a la carencia de substancia o realidad económica de la operación que se expresa en el basamento 17°, sólo un carácter de obiter dictum y no de ratio decidendi del fallo, pues como se indica al comienzo del mismo considerando, sólo se expresa, “a mayor abundamiento”, es decir, sólo para complementar o reforzar el fundamento principal ya esgrimido y que constituye el verdadero sustento de lo decidido.
Cuarto: Que, por otra parte, en las liquidaciones se gravan los retiros efectuados por el contribuyente con Impuesto Global Complementario y, sin embargo, no se cuestiona en el recurso la aplicación del artículo 52 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que define las rentas que se gravarán con el Impuesto Global Complementario así como las tasas que se impondrán, ni el ordinal primero del artículo 54 de la misma ley -sólo alude genéricamente a esta disposición- que establece que la renta bruta global del impuesto en comento comprende las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las demás categorías. Asimismo, tampoco refuta la aplicación del artículo 56 N° 3 del mismo texto, el que señala que a los contribuyentes del Impuesto Global Complementario se les otorgarán como crédito contra el impuesto final resultante, la cantidad que resulte de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron.
Quinto: Que, todo lo anterior impide a este tribunal quedar en condiciones de abocarse de una manera definida al análisis de los problemas jurídicos sometidos a su conocimiento. Por ello, la impugnación de las normas a que alude el recurso resultan insuficientes para los fines perseguidos, toda vez que con ellas se pretende acreditar que efectivamente existió una reinversión de conformidad al artículo 14 A) N° 1 letra c) y que el retiro que le precedió no incrementó el patrimonio del contribuyente, pero no cuestiona la aplicación de las normas en virtud de las cuales se concluyó que la inversión no se efectuó dentro de plazo, lo que constituía la razón principal del fallo, ni tampoco las disposiciones que determinan las diferencias de Impuesto Global Complementario, de manera que sin constatarse una infracción a las normas que regulan estas materias, en definitiva no sería posible acceder a lo perseguido por el arbitrio, esto es, dejar sin efecto las liquidaciones practicadas contra el contribuyente, sobretodo porque precisamente las normas antes aludidas como omitidas -artículos 48 y 50 de la Ley N° 18.092 y 52, 54 N° 1 y 56 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta-, se arguyen expresamente en las liquidaciones reclamadas como fundamento de la determinación de diferencias y devolución de impuestos que llevan a cabo y que el contribuyente controvierte.
Sexto: Que, atendido lo que se ha venido razonando, el recurso deberá ser desestimado.
En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 132 en representación de la contribuyente Constanza Vanessa Casas del Valle Merello, contra la sentencia de diecinueve de mayo de dos mil quince, escrita a fojas 131.
Se previene que el Abogado Integrante Sr. Juan Eduardo Figueroa, concurre al rechazo del recurso, teniendo, además, en consideración lo siguiente:
1°) Que el artículo 14 A N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta contempla un mecanismo que no importa de modo alguno liberar o eximir de los impuestos finales al contribuyente que realiza los retiros de la empresa fuente -Casas del Valle Barros Hermanos Limitada-, sino sólo postergar su pago, hasta que retiren las sumas reinvertidas de la sociedad receptora -Inversiones Tinquilco Limitada-.
2°) Que, en ese orden, para demostrar la realidad de la operación de reinversión y, consecuencialmente, para que pueda materializarse en el futuro el pago de los impuestos temporalmente sólo postergado -y no eximido ni liberado-, resulta imprescindible que la sociedad receptora registre en su FUT las sumas recibidas como inversión por el contribuyente y, con ese objeto, la norma en estudio dispone que los contribuyentes que efectúen las inversiones deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, “el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría”, pues de ese modo, se mantiene un registro que permitirá al momento del retiro, determinar las sumas pendientes de tributación de los impuestos finales, así como los créditos que le correspondan y, en definitiva, el pago del impuesto postergado.
3°) Que en la especie el contribuyente no aportó el registro FUT de la sociedad receptora, como se consigna en el motivo 14° del fallo de primer grado, por lo que no se estableció que se hayan registrado en dicho libro las sumas reinvertidas con tributación pendiente ni el crédito que les favorece, con lo cual no resulta posible afirmar que en el devenir las sumas retiradas de Casas del Valle Barros Hermanos Limitada por el reclamante, vayan a cumplir con la tributación diferida, cual es el objeto del beneficio al que éste buscó acogerse.
Regístrese y devuélvase con sus agregados en su caso.
Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Juan Eduardo Figueroa Valdés.
Rol N° 7968-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Juan Figueroa V. No firma el Abogado Integrante Sr. Figueroa, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a dos de mayo de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
