Rectificación de declaración de impuestos, sin pago de diferencias. Multa

Concepción, cuatro de noviembre de dos mil nueve.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada de fecha 14 de noviembre de 2008, escrita de fojas 90 a 100.

Y SE TIENE, ADEMÁS, PRESENTE:

1º.- Que el apelante ha sostenido, en síntesis, que la sentencia debe ser revocada y, en su lugar, debe declararse que se acoge el reclamo y, en consecuencia, absolver a la denunciada del delito que le imputa el acta de denuncia de 12 de diciembre de 2007, en subsidio, se le aplique el mínimo de la sanción pecuniaria impuesta al delito, esto es, del cien por ciento de lo defraudado o, en subsidio, rebajarse sustancialmente el monto de la multa impuesta por la sentencia.

Para ello se basa, en primer término, en que el acta de denuncia sería nula al referirse a hechos ocurridos con posterioridad a la plena vigencia del Código Procesal Penal en la Región del Bío Bío, pues estaría inhibido el Servicio de Impuestos Internos de efectuar función investigadora de delitos tributarios, conforme a lo dispuesto en el artículo 80 A de la Constitución Política de la República en relación con el artículo 1º de la ley 19.640 y con el artículo 3º del Código Procesal Penal y según lo establecido en la ley 19.806 que modificó el artículo 161 Nº10 del Código Tributario. Conforme a estas normas, sostiene el apelante, frente a la mera sospecha de existir un hecho que revista caracteres de delito tributario, el Servicio de Impuestos Internos debe inhibirse de seguir llevando adelante la recopilación de antecedentes e, ipso facto, remitir el material recopilado al Ministerio Público para que inicie la investigación preliminar. El acta de denuncia que da origen a este procedimiento daría cuenta de una ardua investigación administrativa de un delito tributario, lo que estaría vedado a dicho órgano administrativo, de lo que deriva su nulidad, debiendo dictarse sentencia absolutoria en favor de su representada.

En segundo lugar, sostienen el apelante, no habría delito tributario toda vez que las irregularidades de los proveedores por sí solas no importan la comisión de un delito tributario de parte del receptor de las facturas, esto porque los delitos que se le imputan requieren que el contribuyente hubiere obrado maliciosamente, no bastando un obrar negligente. Así, debe estar acreditada la existencia de la malicia, sea que se le considere un elemento del tipo o que sólo destruya la presunción de dolo del artículo 1º del Código Penal. Una cosa, sostiene el apelante, es lo civil, referente a la pérdida del crédito fiscal por una factura falsa o no fidedigna y otra sustancialmente diversa es la comisión de delito tributario, en que la separación está dada precisamente por la expresión “maliciosamente” de que se ha valido el legislador en la descripción del tipo. En consecuencia si el contribuyente ha obrado con negligencia, incluso con dolo eventual, no existirá delito tributario puesto que exige el dolo directo al utilizar la expresión mencionada. Cita en apoyo de su posición sentencias que apuntan la necesidad de prestar atención a la prueba del dolo o intención del contribuyente. En la especie, no podría darse por establecida esta intencionalidad de su defendida sólo a partir de las irregularidades de los proveedores, ni menos del hecho de haber procedido a la rectificación de sus declaraciones tan pronto como tuvo conocimiento de las irregularidades de éstos, lo que sólo corrobora un buen comportamiento tributario anterior.

En tercer término, el apelante sostiene, en subsidio, razones que imponen la aplicación del mínimo de la pena pecuniaria establecida al delito, esto es, el cien por ciento de lo defraudado o, en subsidio, rebajarse sustancialmente el monto de la multa, ya que la sentencia recurrida no aplica el mínimo, no obstante reconocer las atenuantes de los números 1 y 2 del artículo 107 del Código Tributario. Además, estaría configurada la atenuante del número 5 de la norma citada al rectificar sus declaraciones y proceder al pago de los impuestos y recargos legales. Por otra parte, no resultaría aplicable la agravante del artículo 112 del Código Tributario, toda vez que no corresponde dar aplicación a la pena corporal y, por lo mismo, al artículo 351 del Código Tributario. Tampoco corresponde agravar la pena por lo dispuesto en el inciso penúltimo del artículo 97 Nº4 del Código Tributario, en cuanto a la circunstancia del uso malicioso de facturas falsas, ya que la conducta ya ha sido sancionada a título principal al tipificar el delito y no puede ser considerada nuevamente, por vía accesoria, para agravar la pena.

2º.- Que, en cuanto al primer capítulo de la apelación, el recurrente impugna las facultades del Servicio de Impuestos Internos para efectuar la investigación de delitos tributarios pues ésta correspondería exclusivamente al Ministerio Público, organismo a quien está reservada la investigación penal. Se funda para ello en lo estatuido en el artículo 80A de la Constitución Política de la República, en relación al artículo 1º de la ley 19.640 que establece que “el Ministerio Público es un organismo autónomo y jerarquizado cuya función es dirigir en forma exclusiva la investigación de hechos constitutivos de delito...”. Esta regulación se vio confirmada y reforzada por la ley adecuatoria del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, que modificó el Código Tributario en cuanto modificó el artículo 161 Nº10 del Código Tributario al establecer que “no se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena corporal. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero” y, en el segundo párrafo de la norma, sustituyó la frase “la investigación previa” por “la recopilación”.

3º.- Que de lo expuesto se desprende que primeramente debe analizarse qué se entiende por la recopilación de antecedentes que puede hacer el Servicio de Impuestos Internos. Analizar este punto requiere revisar el rol que el legislador asigna al Servicio de Impuestos Internos y, en particular a su Director. Sobre el particular debe recordarse que el artículo 162 inciso 3º establece que “si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.”. En otras palabras, la decisión sobre si requerir la aplicación de la pena corporal o sólo la aplicación de la multa, corresponde al Director. Para tomar su decisión debe haber recopilado los antecedentes que se consideren necesarios para poder tomar la referida decisión, es decir, aquellos que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilícito tributario, así como la participación de las personas involucradas en su ejecución y el monto perjuicio fiscal, si corresponde.

4º.- Que el apelante sostiene que la recopilación de antecedentes que hizo el Servicio corresponde a una investigación criminal, lo que le estaría vedado. En efecto, cuando se trate de la aplicación de una pena corporal, la investigación sólo puede iniciarse por denuncia o querella del Servicio de Impuestos Internos o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director (artículo 162 inciso 1º del Código Tributario), no siendo posible, en tal caso, la aplicación del procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 161 que sólo queda reservado para la aplicación de multas.

5º.- Que, sin embargo, en este caso, por resolución exenta Nº 1702 del 10 de diciembre de 2007, que rola a fojas 39 de estos autos, el Subdirector Jurídico, conforme a las facultades que le fueron conferidas por resolución Nº 72 del 12 de diciembre de 2003 del Director del Servicio de Impuestos Internos, resolvió perseguir la sanción pecuniaria contemplada en los ilícitos del artículo 97 Nº 4 incisos 1 y 2 del Código Tributario, sin perjuicio del cobro de los impuestos que proceda, pero sin requerir la aplicación de pena corporal. Para estos efectos se basó en los antecedentes recopilados en informe Nº 25-B de fecha 6 de febrero de 2007 según consta de documento de fojas 66. En consecuencia, no se ha pretendido por el Servicio la aplicación de pena corporal alguna, en cuyo caso la investigación del ilícito correspondería al Ministerio Público. En la especie ha operado el artículo 162 inciso 3º que expresamente dispone que sea atribución del Director optar por “enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior”. En otras palabras, al optar por la aplicación de multa, cobra plena vigencia el procedimiento de aplicación de sanciones del artículo 161 del Código Tributario aplicado en este caso.

6º.- Que, en consecuencia, la aplicación de la sanción administrativa de multa prevista en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario no requiere la interposición de una denuncia ni querella, que deba tramitarse ante el organismo constitucionalmente competente, desde que al sólo requerir la aplicación de multa, cobra aplicación el procedimiento regulado en el Código Tributario.

7º.- Que el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la naturaleza de las atribuciones que el artículo 161 del Código Tributario entrega al Director del Servicio de Impuestos Internos, calificando tales facultades como una expresión de las potestades administrativas sancionatorias (autos rol 725 y 766 del año 2008). Asimismo, ha señalado que el artículo 161 del Código Tributario contempla las etapas de un procedimiento administrativo sancionador, tal como se desprende del epígrafe del Título IV, del Libro Tercero del Código Tributario, con la denominación “Del procedimiento para la aplicación de sanciones”.

Ahora bien, en relación a las mencionadas facultades administrativas y lo dispuesto en el artículo 80 A de la Carta Fundamental, en relación con las disposiciones de la ley 19.806, cabe señalar que el órgano de control constitucional señaló, al pronunciarse sobre esta disposición legal “que, siguiendo el principio tantas veces aplicado por este Tribunal de interpretación de conformidad a la Constitución, y a fin de precaver una eventual contradicción entre el nuevo numeral 10 del transcrito artículo 161 y el artículo 80 A de la Carta Fundamental, esta Magistratura aprueba la modificación a aquel precepto, en el entendido de que la recopilación de antecedentes a que él se refiere no importa ni puede constituir una investigación de aquellas que se mencionan en el citado artículo 80 A y, por ende, que si en el transcurso de esa recopilación el Servicio verifica que existen motivos suficientes para iniciar una investigación por la posible comisión de un hecho que revista caracteres de delito que corresponda sancionar con multa y pena corporal, deberá abstenerse de continuar en dicha actuación” (rol N° 349/2002, considerando 34°).

Adicionalmente, en los autos rol 1233-2008 en el motivo 19°, el mismo Tribunal Constitucional agregó “que lo señalado se ve confirmado por la discusión que se produjo en la Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado acerca del alcance de la modificación. Así, el entonces Senador Enrique Silva Cimma señaló que la esencia del problema deriva de la aplicación del artículo 80 A de la Carta Fundamental, norma que debe ser interpretada de acuerdo con la sana razón, estimando que la práctica demuestra que necesariamente organismos de esta naturaleza, típica y exclusivamente fiscalizadores, tienen el deber de analizar a fondo los antecedentes, antes de que se determinen o se llegue hipotéticamente a la conclusión de que los hechos son constitutivos de delitos, concluyendo que para eso, deben realizar una investigación amplísima en el campo administrativo fiscalizador y que es fundamental, porque de otra manera dejarían de cumplir el sentido genuino que determina la justificación y existencia de las instituciones. Se trata entonces de la potestad administrativa fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos. En el mismo informe se dejó constancia de que las enmiendas introducidas al número 10 del artículo 161 están destinadas a consultar el procedimiento de recopilación de antecedentes, que procederá en el caso de infracciones que el Código Tributario sanciona con multa y pena corporal, puntualizándose que los antecedentes recopilados servirán de fundamento a la decisión del Director acerca de interponer la respectiva denuncia o querella o dar curso a la aplicación de la multa por vía administrativa.”.

8°.- Que en doctrina también se distingue la aplicación sólo de sanciones pecuniarias de aquellos casos en que se persigue la aplicación de penas pecuniarias y corporales. Así, se ha sostenido “las sanciones pecuniarias civiles se aplican por el Director Regional competente o por el funcionario que éste designe. La aplicación de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Código castiga los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria” (RODOVIC SCHOEPEN, Angela, “Sistema sancionatorio tributario, infracciones y delitos”, Edit. Jurídica de Chile, 1994, pág. 78). Por ello, cuando un texto legal se refiere a contribuyente “condenados por delito tributario” está abarcando con esta expresión, tanto a los contribuyentes que han sido condenados por la Justicia Ordinaria, como aquéllos en que, por haber decidido el Director no querellarse, la sanción pecuniaria por delitos tributarios ha sido aplicada por el Servicio conforme al procedimiento del Párrafo 1° del Título IV del Libro III del Código Tributario” (OLGUIN ARRIAZA, Eugenio, “Delito Tributario”, Edit. Jurídica Conosur, 1994, pág. 176.).

9°.- Que de lo expuesto, se concluye que el acta de denuncia efectuada por el Servicio de Impuestos Internos no adolece de vicio de nulidad y, en cuanto el Director ha optado por seguir el procedimiento de aplicación administrativa sólo de multa y no de sanción corporal, tampoco está viciado el procedimiento que culminó con la aplicación de la multa contra la que se alza el apelante.

10°.- Que, en cuanto al segundo capítulo de la apelación, relativo a la falta de un actuar malicioso de parte del contribuyente, requisito de la figura típica por la que se le sanciona, considerada en el artículo 97 N°4 incisos 1 y 2 del Código Tributario, cabe señalar que no existe sobre el particular un consenso doctrinario. Existen opiniones –fundadas por cierto- en el sentido que la expresión maliciosa no juega un rol determinante (RODOVIC SCHOEPEN, Angela, “Sistema sancionatorio tributario, infracciones y delitos”, Edit. Jurídica de Chile, 1994, pág. 58 y siguientes). Sin embargo, se advierte que un sector mayoritario de la doctrina ha manifestado cierto consenso en cuanto a que el contribuyente debe haber incurrido en ellas con el propósito definido de privar al fisco de percibir los impuestos que le corresponden, es decir, debe haber un “ánimo preconcebido de evadir impuestos”, sin perjuicio de otras disquisiciones doctrinarias en cuanto a si se trata de eliminar la presunción de dolo del artículo 1° del Código Penal o si se trata de un dolo específico de los delitos en que se requiere la malicia (un resumen de las diversas posiciones se encuentra en UGALDE PRIETO, Rodrigo y GARCÍA ESCOBAR, Jaime “Curso sobre delitos e infracciones tributarias”, Lexisnexis 2006, págs. 12 y siguientes).

11°.- Que en consecuencia debe analizarse si, en la especie, es posible sostener que concurre la malicia exigida por el legislador para hacer acreedor al contribuyente de la sanción pecuniaria que se le aplica. Sobre este punto la defensa ha sostenido que las irregularidades que se imputan a los proveedores no tienen relevancia penal respecto del contribuyente, pues en el peor de los casos afectan a sus autores, pero no a un tercero que ha recibido un documento timbrado y visado por el propio Servicio. No existe, a juicio del apelante, ninguna prueba directa ni indirecta de una actuación dolosa de parte del contribuyente sancionado, sin que pueda constituirla el hecho de haber rectificado y pagado el impuesto tan pronto como tuvo conocimiento de las irregularidades.

12°.- Que si bien la norma por la que se sanciona al contribuyente exige la concurrencia de malicia de parte de éste, no requiere de pruebas directas de ella, cosa que usualmente será casi imposible de obtener, bastando por tanto con la prueba de hechos que permitan presumir fundadamente que el contribuyente ha actuado maliciosamente. En la especie, los fundamentos 9°, 10° y 11° de la sentencia en alzada, dan cuenta de los elementos probatorios que permiten, a juicio de estos sentenciadores, dar por establecido que el contribuyente obró maliciosamente, tomando en especial consideración que las operaciones de que dan cuenta las facturas falsas son inexistentes, sin que exista ninguna prueba respecto de la verdad de las operaciones. Esto unido a que todas las facturas, de siete supuestos proveedores, fueron incorporadas a la contabilidad de la contribuyente por haber sido engañada, según sostienen, por una persona, don Sergio Alarcón vendedor viajero de varias empresas de Santiago. Sostienen los representantes del contribuyente, a fojas 27 que “nuestra empresa fue engañada por inescrupulosos como el Sr. Sergio Alarcón (vendedor viajero) de varias industrias de Santiago… se contrató a una persona especialista en asesorías tributarias para efectuar una auditoría contable de todas las facturas que nos había traído y vendido este señor (Sergio Alarcón) inclusive nos vendió publicidad.”. Así resulta inverosímil que la contribuyente no haya tenido conocimiento de la falsedad de las facturas, que siendo de varios proveedores diversos, le eran proporcionadas por un mismo “vendedor viajero”, sin que exista ninguna prueba de las supuestas mercaderías recibidas, máxime cuando los giros de las sociedades emisoras de los documentos falsos no tenían ninguna relación con el giro de la contribuyente, especialmente en el caso de Sociedad Comercial Publicam Ltda., Sociedad Comercial Porvenir Limitada, Sociedad Comercial Cerro Sombrero Ltda., Sociedad Comercial Aristrans-Mot Limitada.

13°.- Que, por lo expuesto, no se hará lugar a la solicitud de la defensa del contribuyente en orden a que no estaría configurada la comisión de delito tributario por parte del receptor de las facturas falsas, cuya falsedad no ha sido discutida en este proceso.

14°.- Que el recurrente estima, en subsidio, que debió aplicarse el mínimo de la pena ya que concurren las circunstancias de los números 1, 2 y 7 del artículo 107 del Código Tributario, que sirve para graduar la sanción que aplique el Servicio. Al mismo tiempo, sostiene el apelante, no puede aplicarse la agravante del artículo 112 del Código Tributario referente a la reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, ya que, como se señaló, sólo se ha perseguido la aplicación de una multa. Tampoco, sostiene la defensa, corresponde aplicar al artículo 97 N° 4 inciso penúltimo, en cuanto el uso malicioso de facturas falsas, ya que esa misma conducta forma parte del hecho sancionado. De lo anterior, sostiene que debiera aplicarse el mínimo de la sanción pecuniaria considerado en la norma, esto es, el cien por ciento de lo defraudado.

15°.- Que en conformidad a lo razonado en el motivo 13° de la sentencia apelada, en la especie corresponde aplicar la pena mayor asignada a la infracción más grave, esto es, la contemplada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, correspondiendo una multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado, sin que se haya considerado para estos efectos lo dispuesto en el inciso 4° del artículo 97 N° 4 del Código mencionado.

16°.- Que para regular la sanción aplicable en concreto, se deben considerar las circunstancias contempladas en el artículo 107 del Código Tributario, las que, como se señaló, se encuentran acreditadas en autos, consistentes en que el denunciado no tiene la calidad de reincidente en infracciones de la misma especie ni en otras infracciones semejantes. Adicionalmente, si bien está acreditado en autos (fojas 33 a 36) que el contribuyente procedió a rectificar su declaración de impuestos, no hay constancia que haya pagado diferencias de impuestos, por lo que no es posible aplicar la atenuante del artículo 111 del Código Tributario, pero tampoco la agravante considerada en la misma norma, en la parte que no corresponde al mismo hecho sancionado, esto es, la utilización de documentación, falsa, fraudulenta o adulterada, pues no se ha acreditado el uso de asesoría tributaria ni el concierto con terceros. En consecuencia, puede estimarse que concurren a su respecto dos circunstancias atenuantes de responsabilidad, lo que en opinión de estos sentenciadores amerita que la pena aplicada sea rebajada al monto que se indicará en lo resolutivo.

Por estas consideraciones, lo dispuesto en los artículos 97 N°4, 107, 161, 162, 165 N° 5, del Código Tributario, Decreto Ley 825 de 1974, se CONFIRMA la sentencia de fecha catorce de noviembre de dos mil ocho, escrita de fojas 90 a 100, con declaración que la sanción pecuniaria consistente en multa que se aplica al contribuyente Emilio Hanania e Hijos S.A. asciende a $28.518.767 correspondiente al 150% de los tributos maliciosamente eludidos, los que debidamente reajustados al mes de octubre de 2008 ascienden a $19.012.511.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción del abogado integrante don Jorge Ogalde Muñoz.

No firma la Ministro Suplente señora Flora Adriana Sepúlveda Rivas, no obstante haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, por haberse reintegrado a sus funciones de Juez del Tribunal de Juicio Oral en lo Penal de Concepción.

Rol N° 496-2009.

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ADVERTENCIA: si el fallo no es de la C. Suprema, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial. Un servicio de AGUILA, ULLOA & CIA., abogados en Puerto Montt, Chile.