28.09.04 - Rol Nº 147-04

Santiago, veintiocho de septiembre del año dos mil cuatro. Vistos: En estos autos rol Nº147-04 la contribuyente, doña Elizabeth Blackwood Araya, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso, confirmatoria de la de primera instancia, del tribunal tributario de la misma ciudad, mediante la cual se acogió en parte la reclamación presentada contra las liquidaciones números 203 a 234, ordenando rebajar a $3.487.785 el monto de la liquidación Nº203. Las aludidas liquidaciones, cursadas con fecha 31 de mayo del año dos mil, corresponden a diferencias de Impuesto al Valor Agregado de los períodos febrero de 1997 a septiembre de 1999, determinadas por una Auditoría Tributaria practicada a los libros de contabilidad, auxiliares, documentación de respaldo y declaraciones mensuales de los períodos señalados de la contribuyente, en la que se detectaron diferencias de ingresos e impuestos, en razón de no haber cumplido cabalmente con la tributación establecida por las normas legales que gravan las rentas obtenidas por los Agentes de Seguros que disponen de oficinas establecidas y contratan los servicios de terceros para la obtención de sus ingresos, que en tal situación, según el Servicio de Impuestos I nternos, cambian el calificativo de honorarios profesionales por el de comisiones, tipificando una operación calificada en el número 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, gravada por el Impuesto a las Ventas y Servicios, establecida en el artículo 2 Nº2 y 4 del D.L. Nº825. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso consigna que se debate sobre dar el verdadero sentido del concepto de Agentes de Seguros persona natural, al que se refiere indirectamente el Nº4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, actividad que dice debe clasificarse en la Segunda Categoría de esa ley. El Servicio, indica, no obstante reconocer que es un agente de seguros, insiste en clasificar esta actividad en Primera Categoría por tener oficina establecida. Además, afirma, debe darse acertada interpretación al concepto servicio referido en el Nº2 del artículo 2 del D.L. Nº825, que en su requisito de la precisión para calificarlos en carácter de servicios gravados, establece que es la prestación por la cual se recibe una comisión siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Aduce que la contribuyente afirma que la actividad de Agente de Seguros, al estar expresamente excluida del Nº4 del precepto ya indicado respecto de las personas naturales, no está afecta al Impuesto al Valor Agregado por no ser una comisión gravada; 2º) Que, a continuación, la recurrente expresa que debe tenerse en cuenta que ella es Agente de Seguros, persona natural, actividad que está expresamente excluida de la Primera Categoría de la Ley de la Renta, según el artículo 20 Nº4, y que no procede gravar con el Impuesto al Valor Agregado las comisiones recibidas, por corresponder a Servicios no gravados en la citada ley. Sobre esta base, denuncia error de interpretación del mencionado artículo 20 Nº4, en relación con los artículos 19 y 22 del Código Civil; 3º) Que el recurso agrega que la norma antes indicada dispone que el Impuesto de Primera Categoría se pagará sobre las rentas de agentes de seguros que no sean personas natur ales, y en esta virtud, las rentas de Agentes de Seguros que tienen la calidad de personas naturales como la reclamante, sólo pueden ser encasilladas como renta de Segunda Categoría, interpretando a contrario sensu la norma en comento. Estima que no cabe otra alternativa que concluir que a los agentes de seguros personas naturales no corresponde clasificarlos en calidad de contribuyentes de Primera Categoría, no existiendo otra alternativa que su clasificación en Segunda Categoría, debiendo tributar de acuerdo a los artículos 42 y siguientes de la Ley de la Renta; 4º) Que la recurrente manifiesta que en la sentencia de autos no se emite pronunciamiento explícito sobre esta interpretación que ha sustentado desde el inicio de la causa, encontrándose probado que, en el caso, se trata de agente de seguros persona natural. Según ella, el Servicio de Impuestos Internos y los sentenciadores aplicaron la primera parte del citado Nº4, y omitieron pronunciarse sobre los términos legales referidos a agentes de Seguros que no sean personas naturales. El error respecto del artículo 19 del Código Civil, agrega, radica en la equivocada interpretación de la norma previamente comentada, de la que se desatendió su tenor literal. En relación al artículo 22 del Código Civil, además, el error consiste en que la sentencia no se estuvo al sentido contrario de la norma legal referida a la actividad de corredor de seguros persona natural, norma que no se acató; 5º) Que la recurrente denuncia infracción legal en la interpretación y aplicación de los artículos 2 Nº2, y 8 del Decreto Ley Nº825 del año 1975, en relación con el Nº8 de la Letra E del artículo 12 de la misma ley, en relación al artículo 19 del Código Civil. La primera norma contiene la noción de servicio, la que se dice que comprende sólo remuneraciones, como las comisiones, que se originen en actividades provenientes de los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Advierte que la segunda controversia consiste en determinar si los servicios de un Agente de Seguros persona natural debe gravarse o no con el Impuesto al Valor Agregado, siendo su posición que la renta obtenida no está gravada con dicho tributo, atendido lo explícito del texto legal, que excluye las remuneraciones de los agentes de seguros personas naturales, cuyas comisiones deben clasificarse como rentas de Segunda Categoría, por lo cual, consecuencialmente, no están afectas al primer impuesto; 6º) Que el recurso asegura que, no obstante tratarse de un ingreso no gravado con el Impuesto al Valor Agregado, además no se aplicó el Nº8 de la Letra E del artículo 12 del D.L. Nº825, que exime de tal tributo a las remuneraciones y servicios correspondientes a los ingresos mencionados en los artículos 42 y 38 de la Ley de la Renta, entre los cuales están las comisiones percibidas por la contribuyente de autos; 7º) Que, a continuación, la recurrente señala que la disposición del Nº4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, es de carácter genérico relativa a los comisionistas con oficina establecida, y, en cambio, a los agentes de seguros que no sean personas naturales se les alude determinada y específicamente como una profesión o actividad distinta de la de los corredores en general, legislándose que sólo se comprenden a los agentes de seguros que sean sociedades, y quedando los agentes de seguros personas naturales excluidos de la primera categoría. Advierte que en la sentencia se concluye que la oficina establecida resulta esencial para incluirlos en primera o segunda categoría, interpretación de carácter extensivo que no es dable aplicar en leyes tributarias, de derecho público; 8º) Que el recurso manifiesta que el requisito de tener o no oficina establecida sólo afecta a los comisionistas en general, más no a los agentes de seguros personas naturales, calidad de la reclamante, reconocida por el Servicio. Concluye que los ingresos por los seguros de vida obtenidos por la reclamante, se enmarcan dentro de la segunda categoría, los que no se consideran servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado; 9º) Que, al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, la contribuyente expresa que de haberse aplicado correctamente los preceptos erróneamente interpretados por los sentenciadores, se habría decidido que el Servicio de Impuestos Internos no podía clasificar en Primera Categoría las rentas de un Agente de Seguros persona natural, y que las comisiones de un agente de tal cl ase, no se comprenden en la definición legal de servicios, por ser rentas de Segunda Categoría, por lo cual no están afectas al IVA; 10º) Que del estudio de los autos aparece que el Servicio de Impuestos Internos giró las liquidaciones números 203 a 234 por concepto de IVA de los meses de febrero de 1997 a septiembre de 1999 a doña Elizabeth Blackwood Araya, agente de seguros, con domicilio en 10 Norte Nº806 de Viña del Mar. Lo anterior, porque el Servicio referido estimó que las comisiones percibidas de las compañías de seguros por venta de Seguros de Vida, fueron documentadas erróneamente como Honorarios Profesionales y exentos de IVA (Art.2 Nº2 y 4 del D.L. Nº825/74). En el detalle que acompaña tales actuaciones se explica que el artículo 20 Nº 4 de la Ley de la Renta prescribe que se encuentran afectas al Impuesto de Renta de Primera Categoría las rentas obtenidas, entre otros, por Corredores y Comisionistas con oficina establecida. En concordancia con dicha disposición legal, la contribuyente declara todas las rentas obtenidas por concepto de Comisiones percibidas de las Compañías de Seguros en general como de Primera Categoría, excepto las que provienen de ventas de Seguros de Vida, las que documentó erróneamente como Rentas del artículo 42 de dicha Ley, bajo el concepto de honorarios profesionales, con boletas de honorarios, y exentas de IVA. En consecuencia, dice el ente fiscalizador, los ingresos percibidos por comisiones por concepto de ventas de Seguros de Vida, se gravan con el Impuesto de Primera Categoría, según lo establecido en el artículo 20 Nº 4 de la Ley de la Renta. Y por lo tanto, se afectan con el impuesto al Valor Agregado, en virtud del artículo 2 Nº2 y 4 del D.L. Nº825; 11º) Que la sentencia de primer grado resuelve el asunto sobre la base de lo consignado en su consideración décima, en la que se discurrió que, respecto de la concurrencia de los requisitos de la contribuyente para tributar sus ingresos por comisiones de venta de seguros de vida en Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, tales condiciones no se cumplen en ninguna de sus partes, toda vez que para desarrollar dicha actividad cuenta con oficina establecida, tiene personal contratado para atender a su clientela, desarrollando más que una profesión liberal u ocupació n lucrativa, en realidad actos de comercio, empresa o agencia, que la clasifican dentro de las actividades tipificadas en el Nº4 del artículo 20 de dicha Ley, considerando también que por los ingresos por venta de seguros de otra índole, ha efectuado sus declaraciones de acuerdo al criterio reseñado; 12º) Que el fallo de segundo grado, impugnado de casación, transcribe el artículo 20 Nº4 tantas veces mencionado, para luego precisar que cobra especial interés la expresión oficina establecida que utiliza dicha disposición, estimando que esa situación es la condicionante para la aplicación del impuesto de primera categoría, dado que aquellos agentes de seguros que no sean personas naturales, quedan gravados en primera categoría por el solo hecho de ser sociedades, tengan o no dicha oficina, pero si son personas naturales y no tienen oficina establecida, quedan gravados sólo con el impuesto de segunda categoría. Advierte que la reclamante no ha negado tener oficina establecida para ejercer su oficio, con personal contratado al efecto, y que declaró todas las comisiones que provienen de seguros que no sean de vida, en la primera categoría, aceptando por lo tanto dicha circunstancia, pero para los efectos de su tributación respecto de las comisiones que recibe por la venta de seguros de vida, que son las más cuantiosas, se asila y reclama su condición de contribuyente de segunda categoría; 13º) Que el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone: Establécese un impuesto del...Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:...4º Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales.... En la especie, como se ha visto, se trata de una contribuyente que desarrolla, en una oficina establecida, la actividad de agente de seguros así, por lo demás, se identifica y ello no está controvertido o discutido- la que, de acuerdo quedó consignado por los jueces del fondo, tributó en Primera Categoría respecto de todas las comisiones que provien en de la venta de seguros que no sean de vida, y que, respecto de estas últimas, ha reclamado ser contribuyente de Segunda Categoría, exenta del Impuesto al Valor Agregado; 14º) Que la actividad de agente de seguros se encuentra prevista en el D.F.L. Nº251 sobre Compañías de Seguros, cuyo artículo 57, que encabeza el Título III denominado De los Auxiliares del Comercio de Seguros, establece que Los seguros pueden ser contratados ya sea directamente con la entidad aseguradora a través de sus agentes de ventas, o por intermedio de corredores de seguros independientes de éstas. Agrega que Podrán ser agentes de ventas las personas que se dediquen a la comercialización o venta de seguros por cuenta de una compañía... Tales agentes deberán inscribirse en el registro especial que llevará la Superintendencia o la entidad aseguradora, según se determine mediante norma de carácter general.... No ha existido, en la especie, cuestión sobre este particular; 15º) Que, en estricto rigor, un agente de seguros es un comisionista, esto es, una persona que se encarga de desempeñar comisiones mercantiles, en este caso, por cuenta de una entidad aseguradora, y que recibe una comisión como remuneración o pago por dicha función. El propio recurso califica como comisiones las percibidas por la contribuyente de autos (fs.48, parte final de su primer párrafo). De allí entonces que, en dicha calidad y teniendo una oficina establecida, tal como concluyeron los jueces del fondo, resulta incuestionable que dicha actividad está expresamente incluida en el Nº4 del artículo 20 ya aludido; 16º) Que, en tales condiciones, aparece claro que el criterio que ha de adoptarse al respecto consiste en que, tratándose de un agente de seguros que no sea persona natural, esto es, que se trate de persona jurídica o sociedad, está expresamente incluida en tal disposición. Si el agente es persona natural, pero no tiene oficina establecida, no obstante ser comisionista, queda excluido y, por lo tanto, su tributación corresponde a la de Segunda Categoría; 17º) Que, en el caso de autos, la situación no se discute: se trata de un agente de seguros persona natural, percibe comisiones es c omisionista-, pero con oficina establecida, de tal manera que queda comprendido en la tributación de Primera Categoría de manera expresa, por la norma que se ha mencionado tantas veces; 18º) Que, despejado lo anterior, cabe avocarse a la segunda parte del problema. El artículo 2º del D.L. Nº825 sobre Impuesto al Valor Agregado establece que Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:...2º Por servicio, la acción o prestación que una persona realizada para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El artículo 4º del mismo texto legal dispone que Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Luego, el artículo 5º -aunque no ha sido mencionado en la controversia- estatuye que El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero; 19º) Que, en tanto, los artículos 42 y siguientes se refieren al Impuesto de Segunda Categoría. En general, puede decirse que se aplica y calcula sobre sueldos, sobresueldos y estipendios o formas de remuneración asociados a ellos, además de los ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales, o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la Primera Categoría. Del examen de la normativa en cuestión, se puede deducir que no tiene cabida la actividad de un agente de seguros como la que desarrolla la recurrente, sin perjuicio de lo anteriormente dicho en relación con el tributo de Primera Categoría; 20º) Que, entonces, la conclusión que surge de todo lo expresado consiste en que la actividad de la contribuyente, agente de seguros, queda comprendida en el Nº4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, su tributación corres ponde a la Primera Categoría. Del mismo modo y por remisión de las normas indicadas del D.L. Nº825, las actividades que realice se afectan con el Impuesto al Valor Agregado; 21º) Que cabe agregar a lo manifestado que, en conformidad al artículo 12 del D.L. Nº825 mencionado como transgredido, Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:Las siguientes remuneraciones y servicios:Los ingresos mencionados en los artículos 42 y 48 de la Ley de la Renta. Este no es el caso, según ha quedado dicho, porque las comisiones de un agente de seguros no se comprenden entre los ingresos de los artículos 42 y siguientes de la Ley de la Renta, lo que permite concluir que el tal precepto no ha sido vulnerado; 22º) Que, en consecuencia, al decidir del modo como se les reprocha, los jueces del fondo no han vulnerado la normativa invocada por la recurrente, sino que le han dado cabal aplicación, de tal manera que no han errado en derecho al rechazar la reclamación intentada, como las liquidaciones ya individualizadas. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.45, contra la sentencia de dos de diciembre del año dos mil tres, escrita a fs.42. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Ministro Sr. Gálvez. Rol Nº147-2004.- Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Adalis Oyarzún y Sr. Jaime Rodríguez; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma el Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro. ar