Declaraciones de impuestos maliciosamente falsas - 25/11/04 - Rol Nº 2405-04

Santiago, veinticinco de noviembre del año dos mil cuatro. Vistos: En estos autos Rol Nº2405-04 el contribuyente, don Juan Meneses Sepúlveda, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Temuco, confirmatoria de la de primera instancia, del tribunal tributario de la misma ciudad. Esta última hizo lugar en parte a la reclamación presentada, ordenando modificar la liquidación Nº455, y confirmó la liquidación Nº456, disponiendo el giro de los impuestos correspondientes. El reclamo se intentó contra las aludidas liquidaciones, números 455 y 456, de 13 de septiembre de 1999, correspondientes a diferencias de Impuesto Global Complementario de los años tributarios 1994 y 1995. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso denuncia la transgresión de los artículos 2 Nº1, 2 y 3,; 3, 52 y 54 de la Ley de Impuesto a la Renta, y 59 y 200 incisos 1º y 2º del Código Tributario. Explica que el fundamento básico del recurso es que no existe hecho gravado con el Impuesto Global Complementario que afecta al contribuyente, añadiendo que de acuerdo a los Antecedentes que se contiene en las Liquidaciones, el Servicio de Impuestos In ternos práctico una revisión a los antecedentes tributarios de la Sociedad Comercializadora y Servicios Agroforestales e Industriales Pampa Unión Ltda., en la cual el contribuyente es socio, con el 25% de los derechos sociales. A esta sociedad se le determinaron diferencias de impuestos, ya que se rechazaron varias facturas que sustentaban sus créditos fiscales. Al mismo tiempo y basado en este hecho, se estimó que porque a la Sociedad de la cual era socio se le habían rechazado sus créditos, gastos y costos, podía formulársele a él, como contribuyente persona natural, un agregado a la base imponible de su impuesto personal; 2º) Que, agrega el recurso, éste es el argumento de la sentencia de primera instancia, confirmada por la de segunda, en cuanto a que al haberle rechazado a la Sociedad el gasto que señalaban las facturas de compra, que calificó como no fidedignas, produciría un aumento a la base imponible determinada para los efectos del cálculo del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que afecta a dicha empresa, y como el contribuyente es socio, también le aumenta a éste la base imponible de sus impuestos personales. Al ampliarse la renta líquida de la empresa, se produciría una mayor utilidad, y al decir de la Fiscalizadora las diferencias constituyen un retiro efectivo de dinero para los socios, lo que debe ser gravado con el Impuesto Global Complementario de cada socio, según su participación societaria en las utilidades del año tributario; 3º) Explica que la fiscalizadora llega a la deducción de que, al aumentar la utilidad de la empresa, a los socios le correspondería repartir una mayor cantidad de dinero, que serían utilidades tributables, y como el dinero no está en la caja de la empresa, existiría un retiro presunto que debe cobrarse. Agrega que el aludido Impuesto es un gravamen que se encuentra en los artículos 52 al 57 bis de la Ley de la Renta, que tiene el carácter de tributo final y, de acuerdo al artículo, 54 se aplica sobre la totalidad de las rentas que se perciban o que se consideren retiradas; 4º) Que el recurrente expresa que de estos textos legales se desprende que el hecho gravado del Impuesto Global Complementario está constituido por: A) Rentas retiradas o percibidas: Retiros (sólo los tributables o los reinvertidos); Dividen dos; Honorarios; Sueldos y similares; Intereses y similares; Renta por créditos de primera categoría del artículo 56 Nº 3 (que provenga del FUT); y B) Rentas que se presumen retiradas o devengadas: Presunción de retiro (artículo 21); Gastos rechazados; Rentas Presuntas; Rentas con contabilidad simplificada; Renta por crédito de 1 Categoría del artículo 56 Nº 3 (en algunos casos). Manifiesta que como el argumento fundante de las liquidaciones y de los fallos de primera y segunda instancia, es que fueron calificados como retiros de parte del socio don Juan Meneses, precisa que la ley trata los retiros para los efectos de este impuesto. Explica que los retiros son los montos que se imputan contra las utilidades tributables del ejercicio, incluyendo los excesos de años anteriores, destinados al uso o consumo, incluyendo los préstamos de sociedades a las personas naturales. Los llamados Retiros Presuntos se encuentran ubicados en el artículo 21 de la Ley de la Renta, se califican como tales, incluyéndose en ellos, los agregados a la Renta Líquida imponible del artículo 33 Nº 1, y son los préstamos de las sociedades a los socios personas naturales y el uso de bienes de propiedad de la empresa, sin pago de arriendo; 5º) Que el recurso sostiene que no cabe considerar Retiro Presunto por parte del reclamante, y no habiendo hecho gravado no procede gravar con Impuesto Global Complementario. Añade que el fundamento del fallo se aleja de los textos legales porque no hubo retiro efectivo de dinero o bienes, ni real por una parte, ni tampoco existió retiro presunto, ya que en este último caso sólo cabe la presunción legal de ellos, y no es suficiente una presunción del órgano fiscalizador, o de un funcionario administrativo, no habiendo más retiros presuntos para los efectos del Impuesto Global Complementario, que los señalados en la ley, entre los cuales no se encuentran los que indica la Fiscalizadora y que confirmó la sentencia que se recurre; 6º) Que, a continuación, el recurso explica cómo esta violación de ley influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, y expone que la deficiencia de la determinación realizada por la fiscalización, es que no indica, ni directa ni indirectamente, la existencia de un verdadero hecho gravado con Global Complementario, de aquellos descritos en la ley. No existen hechos gravados asimilados, todos son de derecho estricto, sobre la base del principio de legalidad de los impuestos, por lo que no se puede calificar como hecho gravado con el Impuesto liquidado, debido a una simple presunción o deducción que realiza un funcionario administrativo, que no puede crear tributos si la ley no lo contempla. Señala que la funcionaria construyó deducciones sobre deducciones, hasta llegar a presumir que existe un retiro presunto del socio de las arcas sociales porque debió haber existido dinero en caja, y como no lo había físicamente, presume que el socio lo había retirado. Esa elaboración intelectual se contrapone a lo que debe entenderse por renta como lo señalan el artículo 2 números 1 y 2, y artículo 3 de la ley del ramo, y con lo que debe entenderse como hecho gravado del Impuesto Global Complementario que definen los artículos 52 y 54 de la misma Ley. Añade que si el fallo hubiera aplicado correctamente los mencionados preceptos, no podría haber calificado como hecho gravado una deducción de una serie de ellos que presumió la Fiscalizadora y que constituyen la base de la determinación de diferencias de impuestos que se asignan al socio. Los hechos gravados son sólo aquellos que se encuentran descritos en la ley tributaria, no los que se deducen de otros hechos también deducidos, como lo entendió el sentenciador, por lo que se debió concluir, en suma, que no había hecho gravado con Impuesto Global Complementario; 7º) Que el recurso denuncia una segunda transgresión de ley, por fiscalización efectuada fuera de los plazos de prescripción, caducidad de la acción fiscalizadora, y violación a los artículos 59 y 200 del Código Tributario. Afirma que la sentencia de primer grado, en los motivos décimo cuarto al décimo séptimo señaló, en cuanto al plazo de prescripción, que no beneficiaba a la empresa el de tres años, sino que correspondía el de seis, ya que calificó sus declaraciones de impuestos de maliciosamente falsas, por lo que podía fiscalizar también al socio, dentro del plazo mayor; 8º) Que el recurrente asevera que el plazo de revisión de esos impuestos prescribi 'f3 el 30 de Abril de los años 1997 y 1998, respectivamente, y la Liquidación fue notificada el 13 de Septiembre del año 1999, fuera del plazo previsto en el artículo 200 inciso 2º del Código Tributario. Se aplicó el plazo especial de seis años de prescripción, y de esta forma la notificación de la liquidación queda dentro del plazo de prescripción extraordinaria. Sin embargo, aduce, conforme al artículo 200 inciso 2º del Código Tributario el plazo de prescripción de seis años sólo es aplicable en dos situaciones, y ninguna de ellas se refiere al fundamento que se tuvo en vista en la sentencia para validar lo actuado dentro de ese término. Se incurre en el error de ampliar la prescripción de tres años a seis, sólo porque las declaraciones de impuesto de la Empresa de la cual el contribuyente es socio, fueron calificadas como maliciosamente falsas, pero en ese análisis se confunden las declaraciones de la empresa con las declaraciones personales del socio, que no se catalogaron como falsas o maliciosas, por lo que respecto de él, no procedería la ampliación; 9º) Que, añade el recurso, al calificar las declaraciones de la empresa como maliciosamente falsas, no se produce comunicabilidad que permita ampliar los efectos en cuanto a la prescripción de seis años, para determinar diferencias de impuestos a las personas naturales, ya que son contribuyentes distintos, por lo que se debió declarar la prescripción de la acción. El plazo de seis años se aplica, como lo señala el inciso 2º del precepto ya referido, para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuera maliciosamente falsa, por lo que cabe la ampliación sólo para revisar tributos que requieren de una declaración previa, siempre que ocurra alguna de las situaciones señaladas. Pero, agrega, en ambos casos el artículo 200 del Código Tributario se refiere a las declaraciones de impuestos del contribuyente y no de terceras personas, no siendo posible reflexionar de ese modo; 10º) Que el recurso expresa que el artículo 59, en relación con el 200 del Código mencionado, es claro en cuanto la fiscalización y liquidación deben realizarse dentro del plazo de prescripción de tres años, el que sólo si las declaraciones d el contribuyente son maliciosamente falsas, se puede ampliar a seis, y en la especie lo que hizo el fallo fue extender el plazo de seis años a un caso no previsto en la ley, y por eso confirmó la sentencia; 11º) Que, luego, el recurso explica cómo esta infracción influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, consignando que el haber extendido el plazo de prescripción a seis años, en un caso no previsto en los artículos 59 y 200 del Código Tributario, basado en que el contribuyente es socio de una sociedad, y ésta tendría declaraciones de impuestos calificadas como maliciosamente falsas, permitió determinar diferencias de impuestos mas allá de tres años. Si se hubieran aplicado correctamente tales preceptos, se habría declarado que no se encontraba en un caso en que la ley permite determinar diferencias de impuestos mas allá de tres años, y se habría revocado la sentencia de primera instancia; 12º) Que, como se adelantó, se cursaron al contribuyente, el 13 de septiembre de 1999, las liquidaciones números 455 y 456, por Impuesto Global Complementario de los años o períodos tributarios 1994 y 1995. Ello, luego de que se practicara revisión a la sociedad Comercializadora y Servicios Agroforestales e Industriales Pampa Unión Ltda., de la que es socio con un 25% de participación en las utilidades. En la revisión se determinaron diferencias de impuestos a la Renta de Primera Categoría por los años tributarios 1994, 1995 y 1996. Según los antecedentes de las referidas actuaciones, las diferencias constituyen un retiro efectivo de dinero, los cuales deben ser gravados con Impuesto Global Complementario, que afecta a cada socio según su participación en las utilidades del año tributario, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 14 y 54 de la Ley de la Renta; 13º) Que el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo expresa que, en cuanto al argumento de la inexistencia del hecho gravado, el funcionario fiscalizador indica en su informe que al rechazar los costos operacionales de la sociedad, por encontrarse respaldados con facturas falsas o no fidedignas, el pago de dichos documentos constituye un desembolso efectivo de dinero. Por consiguiente, expresa, tal desembolso de dinero efectivo se considera un retiro de dinero que debe gravarse con el impuesto global complem entario, en proporción a la participación en las utilidades del socio en la empresa. Se indica que el funcionario fiscalizador estableció que la forma de pago de cada una de las facturas falsas o no fidedignas utilizadas por la empresa referida, con las que pretendió justificar costos operacionales inexistentes, fue en dinero efectivo, según se desprende de las anotaciones efectuadas en el libro diario mayor, donde se registró la centralización contable del libro de compraventas y pago efectivo de los documentos. El fallo establece que, en razón a que las cancelaciones de facturas irregulares, falsas o no fidedignas, mediante las cuales un contribuyente pretende acreditar operaciones inexistentes, no se ha demostrado fehacientemente la adquisición de bienes mediante su existencia en el inventario o consumo o utilización por parte del contribuyente, los desembolsos efectuados por tales conceptos pasan a constituir un gasto rechazado para los efectos tributarios, de aquellos a que se refiere el artículo 33 Nº1 de la Ley de la Renta, ya que lo único que existe en tales situaciones es una cantidad representativa de un desembolso de dinero que no se ha acreditado su destino. Luego, la sentencia explica que en virtud de tal calificación, a los desembolsos efectuados les afecta la tributación que dispone tanto el referido precepto, como el artículo 21 de la Ley precisada. En este caso, por tratarse de una sociedad de personas, el gasto rechazado se grava en la persona de los socios con el Impuesto Global Complementario, de acuerdo a la participación en las utilidades de cada uno de ellos, puesto que al contrario, cuando el o los desembolsos han beneficiado a un socio en particular corresponde que éste asuma el total de la carga tributaria; 14º) Que el fallo de primer grado consignó que se encuentra fehacientemente establecido que la Sociedad... registró las facturas falsas o no fidedignas, identificadas... y, posteriormente centralizó tales anotaciones en el libro diario mayor, dejando claramente contabilizado el pago en dinero efectivo de cada una de ellas, abonando la cuenta caja; 15º) Que, en conformidad con lo dispuesto por el artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las siguient es normas: 1º Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:... c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. El inciso final de este número aclara que En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, debe entenderse que el término contribuyente empleado en las letras b) y c) precedentes, comprende a los socios de dichas sociedades; 16º) Que, de acuerdo con lo que estatuye el artículo 21 de la Ley de la Renta Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº1 del articulo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores, y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del Nº1 del artículo 54; 17º) Que lo expresado hasta el momento permite aclarar la situación que se produjo respecto del reclamante y que éste ha reprochado, en orden a que, por haberse rechazado los costos operacionales de la sociedad de que es socio el contribuyente que ha reclamado en estos autos, por haberlos respaldado con facturas que fueron calificadas como falsas o no fidedignas, el pago de tales documentos constituye un desembolso efectivo de dinero, el que debe considerarse retiro de dinero, gravado con el tributo liquidado, de acuerdo con la normativa transcrita. Además, en este punto conviene mencionar los artículos 14 y 54 de la Ley de la Renta. Lo anterior permite, adem 1s, precisar que en la especie, habiéndose alegado en primer lugar por el contribuyente que no existe el hecho gravado, dicha afirmación no puede ser aceptada porque va contra los hechos de la causa, determinados en la sentencia de primer grado, confirmada por la de segundo, en diversos motivos, particularmente el décimo cuarto; 18º) Que, al pugnar la casación, en dicha sección, con los hechos de la causa, no pueden aceptarse las argumentaciones vertidas, puesto que aunque el tribunal pudiere concordar con el recurrente en orden a haberse vulnerado los preceptos sustantivos que se dieron por infringidos, no podría acoger dicho recurso, puesto que en la sentencia de reemplazo que debería dictar, invalidada la que se impugnó, no podría hacer la única aplicación correcta de la ley que se postula, porque ello debería hacerse sobre la base de las mismas situaciones de hecho ya establecidas por los jueces del fondo; 19º) Que cabe dejar constancia de que, no obstante que el recurrente de nulidad de fondo alegó la no existencia del hecho gravado, en lo cual va contra los hechos determinados por los jueces del fondo, como se dijo, no alegó que, para alcanzar la conclusión que le afecta se haya incurrido en transgresión de disposiciones reguladoras del valor de los medios de convicción de aquellas que establecen parámetros legales fijos de apreciación de su mérito, lo que constituye la única herramienta jurídica que podría haber permitido la revisión de los hechos. Lo anterior es tan efectivo, que el recurso no invocó ninguna disposición relativa a la prueba y, en estricto rigor, no mencionó ninguna de orden adjetivo. Por lo tanto, las alegaciones que se fundan en la circunstancia de no existir el hecho gravado deben ser desechadas; 20º) Que, en lo tocante a la segunda parte del recurso, relativo a la prescripción, pueden formularse las siguientes reflexiones. En primer lugar, que los jueces del fondo calificaron las declaraciones de Impuesto a la Renta de Primera Categoría presentadas por la Sociedad de que es socio el reclamante como maliciosamente falsas, y que en la mayoría de ellas consta la rúbrica del reclamante, quien además es el representante legal de la misma, por lo cual se estimó que no podía sustraerse al conocimiento de la falsedad de tales declaraciones. Sobre la base de lo anterior es que se determinó la aplicación, en la especie, del plazo extraordinario de prescripción de seis años y no del de tres, que pretende el recurrente. Ello, acorde con la norma del artículo 59 del Código Tributario, en cuanto permite que Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes; 21º) Que, en efecto, en conformidad con lo que prescribe el artículo 200 del Código Tributario El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El inciso segundo añade que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto; 22º) Que, como se advierte, se trata de un plazo de carácter objetivo que se otorga al Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar..., lo que significa que ello, en el caso de Sociedades o Empresas, como es el de la especie, ciertamente alcanza a los socios, como surge de manera expresa del texto del precepto transcrito, lo que por lo demás es de toda lógica, si se considera que las sumas rechazadas se han estimado como retiros del socio reclamante, el que, de aceptarse el criterio que sustenta, se vería indebidamente beneficiado por actuaciones de la sociedad, de la cual participa no sólo en calidad de socio, sino que además es su representante, que fueron calificadas como maliciosas; 23º) Que, lo anteriormente expresado determina que el tribunal pueda concluir que no se han producido las infracciones de ley que se denunciaron, desde que los jueces del fondo determinaron efectivamente la existencia del hecho gravado, y por otro lado, aplicaron correctamente el plazo de prescripción para liquidar, de seis años, en lugar del de tres que se postula, por tratarse del caso de excepción que prevé la ley; 24º) Que, por lo expresado, se hace inoficioso el análisis pormenorizado de las disposiciones legales invocadas, lo que determina que el recurso de nulidad de fondo debe ser rechazado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.102, contra la sentencia de doce de mayo del año en curso, escrita a fs.101. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Ministro Sr. Espejo. Rol Nº2405-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez, Sr. Domingo Yurac; Sr. Humberto Espejo, Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún. No firma la Ministra Srta. Morales, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con feriado legal. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Marcela Paz Urrutia Cornejo.