Restitución IVA exportador - 20/11/03 - Rol Nº 891-02

DOCTRINA:

• Para solicitar la restitución de impuestos IVA exportador, el contribuyente dispone del plazo de un año Interpretación restringida del D.S. de Hacienda 348/75 que habla de un mes para elevar solicitud Prevalencia de una norma legal (art. 126 del Código Tributario) por sobre un Decreto Supremo (348/75) Mario E. Aguila Inostroza Abogado P.U.C. Aguila, Ulloa & Cía. Editor General

  
  
  

Santiago, veinte de noviembre del año dos mil tres.

Vistos:

En estos autos rol Nº891-02 el contribuyente don Mauricio Valenzuela Villar dedujo recursos de casación en la forma y el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Arica, confirmatoria de la de primera instancia, del tribunal tributario de Iquique, que negó lugar al reclamo deducido, confirmando la Resolución Ex. Nº41 de 15 de marzo del año 2001. Esta última a su vez, denegó la petición de devolución de crédito fiscal acumulado, en su calidad de Exportador de Servicios de Transporte de Carga Internacional, correspondiente a los períodos tributarios de enero de 1994 a septiembre de 1999 que se planteó en base a que, por desconocimiento, no se solicitó su devolución por el mecanismo del artículo 36 del D.L. Nº825/74. A fs.140 se declaró inadmisible el recurso de casación en la forma y se trajeron los autos en relación, para conocer del recurso de casación en el fondo.

Considerando:

1º) Que la casación en el fondo denuncia que la sentencia que impugna incurrió en error de derecho al interpretar arbitrariamente el D.S. Nº348/75, otorgándole un significado que el ejecutivo no pudo considerar, ya que el D.L. Nº825, en sus artículos 23, 24, 26, 27 y 36 establece un derecho al crédito fiscal y fija además una condición restrictiva para su ejercicio, no hacer utilización oportuna, que acontece cuando el contribuyente no utiliza el crédito fiscal en un período en que existiendo débito fiscal, no efectúa la rebaja correspondiente. Por lo mismo, el Ministerio de Hacienda no podría haber considerado vulnerar la jerarquía legal superior, como es la del Decreto Ley señalado dictando un decreto supremo que hubiese denegado o restringido el ejercicio de un derecho otorgado por aquella disposición de superior rango. Al actuar torciendo el verdadero sentido y alcance del artículo 2 del D.S. Nº348 los sentenciadores conculcan los derechos de igualdad ante la ley y de propiedad del recurrente, consagrados en los números 2 y 24 del artículo 19 de la Carta Fundamental. Además, al atribuirse el Servicio una responsabilidad que no le compete ha vulnerado los artículos 6 y 7 del texto constitucional;

2º) Que, además, el recurrente sostiene que la sentencia infringe el artículo 140 del Código Tributario porque no corrige los vicios en que incurre la de primer grado y, además, el artículo 126 del Código Tributario al darle un sentido y alcance que éste no posee. Agrega que la resolución Nº41, lo mismo que las sentencias que la confirman, incurren en una contradicción, infringiendo la ley, cuando expresan que el contribuyente puede recuperar créditos desde junio de 1998 en razón de que se presentó solicitud de modificatorias en junio de 1999, situación que el artículo 126 no contempla y cuya correcta lectura es que a contar del acto o hecho que sirven de fundamento a la petición de devolución, el contribuyente tiene el plazo de un año para presentar dicha solicitud que, en este juicio, corresponde a la última exportación y ésta se realizó en septiembre de 1999, presentándose oportunamente la solicitud, en septiembre del 2000;

3º) Que el recurrente sostiene que el crédito fiscal es un derecho otorgado al contribuyente transportista internacional, por los artículos 23 y 36 del D.L. Nº825, derecho que una vez generado, se encuentra consagrado por el artículo 19 Nº24 de la Constitución Política de la República y cuando el Servicio de Impuestos Internos y los sentenciadores desconocen este derecho infringen la constitución, lo que se agrava porque el mismo Servicio ha comprobado que los créditos fiscales acumulados por el contribuyente han sido calculados correctamente y cuentan con respaldo documental fehaciente, según lo acredita el informe Nº14 de fs.25;

4º) Que, al explicar la forma como los errores de derecho denunciados han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, afirma que éste interpreta en forma arbitraria el D.S. Nº348, atribuyéndole un carácter restrictivo que por jerarquía legal no puede tener, lo que conduce al despojo del derecho de propiedad del contribuyente sobre los créditos fiscales otorgados por la ley que han sido calculados y acumulados de acuerdo a derecho y tal como el Servicio y el Juez Tributario lo han constatado, pero como dan una interpretación errada a la norma, deniegan ese derecho. Señala que constituye un entuerto considerar que cuando el D.S Nº348 en su artículo 2º dispone que deberá solicitarse la devolución dentro del mes siguiente al de la exportación, se tenga que entender que en caso contrario se pierde el derecho de propiedad sobre los créditos fiscales acumulados de acuerdo a la ley, pues dicho término no implica otra cosa que tener una connotación de temporalidad en relación a que las solicitudes se deben presentar dentro del mes siguiente al de la exportación en la cual se funde dicha solicitud. Si no se concreta la solicitud, nada impide que los créditos se acumulen parea otra oportunidad, para una próxima exportación o para cuando realice fletes nacionales afectos al IVA. Dicha norma no trae aparejada sanción y si no la dispone, tampoco se le atribuir una en forma arbitraria;

5º) Que el recurso agrega que la interpretación del D.S. de que se trata ha sido tan alejada de lo correcto, que se afirma que sólo se puede solicitar devolución por créditos dentro del mes siguiente al de la exportación y por otro autoriza a recuperar los créditos acumulados entre junio de 1998 y septiembre de 1999, habiendo entre ambas fechas más de un año de diferencia y once exportaciones de por medio, en que no se concretó petición alguna. Agregar que de haberse actuado conforme al artículo 140 del Código Tributario, corrigiendo los vicios incurridos en la sentencia de primera instancia, el resultado habría sido la anulación de ésta y como consecuencia el reconocimiento de los créditos fiscales acumulados por el contribuyente, de acuerdo a derecho, especialmente a la decisión contradictoria y errada aplicación del artículo 1 26 del mismo texto legal y al torcer el sentido y alcance de este último precepto, extendiendo el plazo más allá de lo permitido, sin motivo ni fundamento alguno, con infracción de ley, se impidió a los sentenciadores tener la claridad de visión necesaria para anular la resolución reclamada;

6º) Que el asunto versó sobre una petición que el contribuyente don Mauricio Valenzuela Villar formuló ante el Servicio de Impuestos Internos, respecto de la devolución de créditos fiscales acumulados desde el año 1994, ascendentes a 88,62 UTM, dada su calidad de Exportador de Servicios de Transporte de Carga Internacional, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 36 y otros del D.L. Nº825, el D.S. Nº348 del Ministerio de Hacienda y a lo expresado en el artículo 126 del Código Tributario, lo que fue rechazado mediante la Resolución Nº Ex. 41. Esta última, se basó en que no se cumplen todos los requisitos y exigencias para acceder a lo pedido, de acuerdo a lo señalado en el Nº12 de la Resolución Nº Ex. 2301, de la Dirección Nacional porque del estudio se concluyó que no procede la devolución de la forma como el contribuyente la ha planteado, atendiendo a que arrastra créditos desde enero de 1994 a septiembre de 1999, estimando que debió haber sido sólo desde junio de 1998, considerando el plazo de un año establecido en el artículo 126 del Código Tributario y teniendo presente que la fecha inicial de su petición es del 16 de junio de 1999. Se resolvió, como se dijo, denegar lo pedido, pero con la salvedad de que si el contribuyente presentara las modificatorias, partiendo del crédito del mes de junio de 1998, ascendente a $115.451, se le daría lugar a los montos de créditos acumulados a septiembre de 1999, respetando la fecha inicial de su petición;

7º) Que el artículo 36 del D.L. Nº825, sobre IVA dispone textualmente que "Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarán las normas del artículo 25. Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Título podrán deducir el impuesto a que se refiere el inciso primero de este artículo, en la forma y condiciones que el párrafo 6º señala para la imputación del crédito fiscal. En caso que no hagan uso de este derecho, deberán obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, el que deberá llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promoción de Exportaciones. Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº16) letra E, del artículo 12. También se considerarán exportadores los prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios".;

8º) Que el artículo 25 del D.L. Nº825 preceptúa que "Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagados según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas". El artículo 26, luego, dispone que "Si de la aplicación de las normas contempladas en los artículos precedentes resultare un remanente de crédito a favor del contribuyente, respecto de un período tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicará en los períodos sucesivos, si a raíz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente". El artículo 27 se refiere a la posibilidad de reajuste de los remanentes. Cabe además, recordar que el artículo 23 del texto legal referido establece que "Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:...";

9º) Que la sentencia de primer grado, confirmada sin modificaciones por la de segundo, dejó establecido en su considerando noveno que del análisis de los antecedentes tributarios del reclamante de autos se desprende que es un contribuyente que realiza tanto exportaciones como ventas internas, razón por lo la cual es plenamente aplicable lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 36 del D.L. Nº825/74, antes transcrito, que establece para los exportadores que además realicen ventas, gravadas, dos opciones de recuperación: a)Recuperación del IVA a los exportadores vía imputación a los débitos fiscales. Para este caso, se previene que deben tenerse presentes las normas e instrucciones que regulan el derecho al crédito fiscal, disposiciones legales que se contienen en el artículo 23 y siguientes del D.L. Nº825/74, en su párrafo 6º. La opción b) consiste en Devolución IVA a los exportadores según Decreto Supremo Nº348/75... En este caso, añade, se deben diferenciar las exportaciones de bienes y las de servicios. Luego revisa la situación del contribuyente de autos, señalando que en los períodos en los cuales declaró débitos fiscales se indican-, rebajó créditos fiscales del mes, remanente de crédito fiscal en el caso de febrero de 1998, último período en el cual realizó ventas internas, ya que desde marzo de 1998 a la fecha es exportador puro. Enseguida señala que mediante la circular Nº9, se impartieron instrucciones sobre la recuperación del IVA que pueden obtener las empresas de transporte terrestre de carga por sus operaciones de transporte internacional, estableciéndose que debe entenderse que a contar del 1 de enero de 1994, fecha desde la cual rige la modificación que incorporó a los transportistas de carga internacional a esta franquicia, los mencionados transportistas pueden recuperar los créditos fiscales de pleno derecho, sin necesidad de solicitar la calificación del exportador al Servicio de Aduanas y si la empresa tiene únicamente la actividad de transporte internacional de carga, hecho ocurrido en el caso sub-lite desde el mes de marzo de 1998 a la fecha del fallo, debe recurrir necesariamente a las disposiciones del Decreto Supremo Nº348, para efectos de solicitar el reembolso de los créditos fiscales correspondientes, pudiendo recuperar la totalidad de los créditos fiscales del período. En este caso, se asegura, si existe además, por no haber tenido prestaciones de servicios de transporte de carga internacional, un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores, podrá también recuperar la totalidad de éste cuando efectúe transporte al exterior;

10º) Que la referida sentencia deja constancia que desde marzo de 1998 a septiembre de 1999 efectuó 14 exportaciones, no habiendo solicitado la devolución, según lo establece el D.S. Nº348 en ninguna ocasión, a pesar de que el procedimiento establecido en el artículo 2º es imperativo, cuando dispone que deberá solicitar la recuperación dentro del mes siguiente de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación, en el caso de los servicios, que es el de autos. Luego expresa que ha quedado demostrado que existen mecanismos establecidos en la ley para su recuperación, determinándose los plazos en los cuáles ello debe realizarse. Así, basado en la modificación introducida al artículo 126, Nº3 del Código Tributario, que agregó un inciso segundo mediante la Ley Nº19.506, que concede el mismo plazo de un año a las peticiones de devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que encontrándose dentro de este plazo de un año, sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que la regulen, que en este caso sería el plazo del mes siguiente al de la Declaración de Exportación de acuerdo al D.S. 348, se tiene que la resolución reclamada a juicio de los recurridos se encuentra ajustada a derecho;

11º) Que, a continuación, corresponde traer a colación lo pertinente del D.S. Nº348, que reglamenta las devoluciones de impuestos a que tienen derecho los contribuyentes que se acojan a las normas del artículo 36 del D.L. Nº825, este Decreto Supremo dispone en su artículo 2º que la recuperación del impuesto debe sujetarse al proc edimiento que señala: a) se efectuará mediante cheques nominativos girados a favor del exportador, por el Servicio de Tesorerías. b) Dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de la aceptación a trámite de la declaración de Exportación en el caso de los servicios o del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, o dentro del mes siguiente a la contratación de la carga o desde el zarpe...el exportador de bienes o servicios deberá solicitar la recuperación de los créditos fiscales, en relación con las operaciones que se efectúen en su actividad de exportación o considerada como tal;

12º) Que, sin embargo, el artículo 126 del Código Tributario establece que "No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea: 1º) corregir errores propios del contribuyente. 2º Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses y multas...3º) La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de un año contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento";

13º) Que puede colegirse de todo lo anteriormente expuesto que los jueces del fondo no discuten la procedencia del beneficio impetrado, pero lo rechazan en atención a que no se había cumplido con el requisito referente al plazo o término en que debió pedirse, el que se estima, de acuerdo con lo que dispone el artículo 2º del D.S. 348, es de un mes;

14º) Que sin embargo, dicho plazo de un mes no está vigente, ya que el artículo 126 del Código Tributario lo ha dejado sin efecto, al establecer uno nuevo y ampliado, para efectos del presente asunto, a un año, plazo al que en este caso se ajustó la petición formulada por el contribuyente, como la propia sentencia de primer grado lo ha dejado establecido, cuando confirma la resolución reclamada, en que se deja constancia de las fechas pertinentes y se dice que "No obstante, si el contribuyente presenta las modificatorias, partiendo del mes de junio de 1998, ascendente a $115.451, se le daría lugar a los montos de créditos acumulados a septiembre de 1999, respetando la fecha inicial de su petición";

15º) Que, del modo que ha quedado dicho, la sentencia impugnada al hacer prevalecer las normas de un decreto supremo sobre las disposiciones de una ley, vulneró el artículo 126 del Código Tributario, cuando confirmó la de primer grado, porque no hizo aplicación del plazo de un año que allí se prescribe para efectos de solicitar la restitución de que se trata y dicha transgresión ha influido sustancialmente en lo dispositivo de la misma puesto que se resolvió la confirmación, cuando procedía su revocación y hacer lugar a lo pedido, en atención a que el plazo para solicitar la restitución del tributo de que se trata, no es de un mes, sino que de un año;

16º) Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, el recurso de casación en el fondo habrá de ser acogido. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.119, contra la sentencia de veintitrés de agosto del año dos mil uno, escrita a fs.117, modificada con fecha treinta y uno de enero del año dos mil dos, mediante resolución de fs.118, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación. Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº891-2002.

Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac y Srta. María Antonia Morales; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firman el Ministro Sr. Gálvez y el Abogado Integrante Sr. Daniel no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar en comisión de servicios el primero y ausente el segundo. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.

Santiago, veinte de noviembre del año dos mil tres.

De conformidad con lo que dispone el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se procede a dictar la siguiente sentencia de reemplazo.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus motivos undécimo y duodécimo, que se suprimen. Se reproducen, asimismo, los considerandos sexto a décimo quinto, ambos inclusive, del fallo de casación que antecede. Y se tiene, además, presente:

Primero.- Que el contribuyente don Mauricio Valenzuela Villar solicitó, la devolución de crédito fiscal acumulado, dada su calidad de Exportador de Servicios de Carga Internacional, correspondiente a los períodos tributarios de enero de 1994 a septiembre de 1999, argumentando que por desconocimiento, no solicitó su devolución por el mecanismo del D.L. Nº348;

Segundo.- Que, sin embargo, el artículo 126 del Código Tributario establece, como quedó sentado en la sentencia de casación que antecede, que para solicitar la restitución de impuestos como el de autos, el contribuyente dispone del plazo de un año;

Tercero.- Que, en tales condiciones corresponde acoger tan sólo de modo parcial la solicitud de que se trata, esto es, si la petición fue presentada en el mes de junio de 1999, corresponde hacer lugar a ella únicamente a partir desde igual mes del año 1998 y no respecto de los períodos anteriores, porque exceden del plazo de un año ya señalado, y hasta el mes de septiembre de 1999, fecha respecto de la que el Servicio de Impuestos Internos estima que procede la devolución.

De conformidad, asimismo, con lo que dispone el artículo 126 del Código Tributario se declara;

A) Que se revoca la sentencia apelada, de catorce de agosto del año dos mil uno, escrita a fs.87, sólo en cuanto se declara que se acoge el reclamo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.2, contra la Resolución NºEx. 41, de 15 de marzo del año dos mil uno, que denegó acoger modificatorias formulario 29 y solicitud de devolución de créditos fiscal acumulado, de los períodos enero de 1994 a septiembre de 1999 y se accede a la referida devolución de tributos, pero únicamente los correspondientes al período junio de 1998 a septiembre de 1999.

B) Que se confirma, en lo demás apelado, la misma sentencia, esto es, se rechaza el reclamo ya referido, en cuanto se ha pretendido obtener la restitución del crédito fiscal acumulado en los períodos previos al mes de junio de 1998, lo que en consecuencia, se deniega.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº891-2002.

Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac y Srta. María Antonia Morales; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firman el Ministro Sr. Gálvez y el Abogado Integrante Sr. Daniel no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar en comisión de servicios el primero y ausente el segundo. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.