Déficit de caja - Errores contables - 20/07/05 - Rol Nº 1124-04

Santiago, veinte de julio del año dos mil cinco. Vistos: En estos autos rol Nº1124-04 el contribuyente, don Hugo Díaz Marín, dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta, que confirmó la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad, mediante la que se rechazó la reclamación presentada, y se confirmaron las liquidaciones números 3 a 13, de 28 de enero del año 2002. Las referidas liquidaciones fueron cursadas contra el contribuyente Sr. Díaz, del giro Explotación frutos acuáticos, algas por concepto de impuestos de Primera Categoría del período tributario abril del año 2000; Global Complementario de igual período; e Impuesto al Valor Agregado de los períodos tributarios junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1999, enero y febrero del año 2000. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso denuncia que la sentencia de segundo grado, al confirmar la de primero, hizo suyos los errores de derecho de aquella. Esta última habría ponderado erróneamente los hechos de la causa, a la que no se ajusta, basada en simples afirmaciones de la fiscalizadora, y apreciando la prueba en forma equivocad a, restando mérito probatorio a las evidencias que hizo valer para probar la efectividad de los fundamentos del reclamo, en circunstancias de que las pruebas reúnen los requisitos para su pleno valor probatorio. Estima que se produjo transgresión de los artículos 32 y 38 del Código de Comercio; 19 y 1598 del Código Civil; 346 y 384 del Código de Procedimiento Civil; 2º) Que, en relación con los dos preceptos del Código de Comercio, el recurrente señala que siendo claro el tenor del primero de ellos, en cuanto no existe plazo para salvar los errores u omisiones a que éste se refiere, la sentencia resolvió que es improcedente aceptar los cambios propuestos por el litigante, después de haberse cerrado el año 1999, lo que no es efectivo, porque los cambios se hicieron dentro del mismo año. Además, dice, infringió dichos artículos al resolver que los cambios alteraron el saldo de caja que debe ser inamovible, pues este saldo no varió, según consta en la contabilidad y documentación revisada. Además, la infracción se perpetró al pretenderse que las normas de los artículos 32 y 38 son contradictorias, ya que no lo son, y difieren en que el primero es de carácter especial, que prima sobre el segundo, de tipo general; 3º) Que el recurso añade que se vulneró el artículo 1598 del Código Civil, relativo al pago, cuando señala que no se ha acreditado el pago de varias facturas, en circunstancias de que ello consta en dichos documentos, habiéndose efectuado la prestación que se debía en cada una de ellas; 4º) Que el contribuyente estima que se ha vulnerado el artículo 346 del Código de enjuiciamiento en lo civil, al que asigna la categoría de ley reguladora de la prueba, al restársele valor al pago del monto de varias facturas por no haberse acreditado el respaldo de los mismos, en circunstancias de que en ellas consta el pago, mérito suficiente para que tales instrumentos tengan valor probatorio, según dicha norma, si no han sido objetados; 5º) Que, luego, el recurso señala que se infringió el artículo 384 del Código de Procedimiento Civil, al que asigna también la categoría de ley reguladora de la prueba, que establece el valor probatorio de los testimonios. Ello ocurrió porque el fallo de primer grado recogió las reflexiones del infor me de la fiscalizadora sobre la prueba testimonial del contribuyente, en cuanto no se les puede dar mérito suficiente por tener interés directo en el sentido de ver objetada la contabilidad del reclamante, ya que han sido ellos los que han llevado esta contabilidad por cerca de dieciocho años. Dichas reflexiones son subjetivas y carecen de sustento legal, porque las inhabilidades de los testigos están regladas en el mismo Código y se basan en hechos objetivos, demostrados en la misma causa, y los testigos que declararon reúnen todos los requisitos para que sus declaraciones produzcan plena prueba; 6º) Que, finalmente, el recurrente afirma que si la sentencia hubiera cumplido la norma de interpretación del artículo 19 del Código Civil, en virtud de la cual no puede ser admisible la interpretación armónica de las normas, como señala el motivo sexto del fallo, y si se hubiera dado el correcto sentido y alcance a las disposiciones legales invocadas, habría concluido que el reclamo debía ser acogido en todas sus partes, revocando el fallo de primer grado, dejando sin efecto las liquidaciones; 7º) Que, comenzando el estudio del recurso, es pertinente señalar que el contribuyente que ha reclamado fue citado debido a que, de una auditoría realizada de los libros caja americana, diario-mayor, inventarios y balance, libros auxiliares de compras y ventas, formularios 29 y documentación soportante, por los años tributarios 1999, 2000 y 2001, se determinó déficit de caja de acuerdo al artículo 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los que se presumen renta de primera categoría de acuerdo al artículo 20 Nº3 y global complementario en conformidad al artículo 21 inciso 1º de la Ley referida. El contribuyente dió respuesta, según los antecedentes que se acompañaron, aduciendo que los déficit de caja corresponden solamente a errores propios contables, ya que en el libro de contabilidad americana se contabilizaron erróneamente cancelaciones a proveedores y a clientes. Además, que en los referidos errores propios, al contabilizar mal algunas partidas, quedaban de manifiesto los déficit de caja que indica la contabilidad, pero al analizar en forma profunda las contabilizaciones y al encontrar los errores y corregirse como se demuestra en anexo 6, no ocurrieron dichos déficit en los meses de junio a octubre de 1999, y por lo tanto no forman parte de diferencias de impuestos, por origen de fondos no justificados. Los antecedentes consignan que, teniendo en cuenta que el contribuyente basa su respuesta en errores contables de algunas partidas; que de acuerdo con el artículo 16 del Código Tributario, en los casos que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen adecuadamente el movimiento y resultado de sus negocios; y que quedando de manifiesto un déficit de caja que contablemente no ha sido desvirtuado, se procede a practicar las liquidaciones; 8º) Que el fallo de primer grado, en su motivo quinto expresa que las réplicas del contribuyente se concentran en argumentar que su contabilidad adolece de errores, específicamente en contabilizar todas las facturas de proveedores como pagadas al contado, en circunstancias que había algunas en que su pago se hizo con posterioridad, y lo mismo, pero en sentido inverso, ocurrió con algunas ventas, anomalías que derivaron en considerar déficit de caja en algunos períodos mensuales, los que fueron detectados por el ente fiscalizador y liquidados como origen de fondos no justificados. En el motivo sexto aduce que de la verificación de las facturas de proveedores que aporta se puede constatar que no todos estos documentos indican claramente que su condición de pago es para los días siguientes, y que sólo algunas indican esta condición. Añade que tampoco el reclamante demuestra fehacientemente que cada una de estas facturas que acompaña, se hayan cancelado efectivamente en el período siguiente al de su emisión, es decir, en qué fecha, con qué documento o de qué manera se pagó para comprobar la verdadera data en que se produjo el egreso de caja y tampoco prueba la situación similar producida con las facturas de ventas que menciona. Expresa que a consecuencia de los cambios que intenta imponer el contribuyente se transformarían los saldos de caja de junio a octubre de 1999, de negativos a positivos, desapareciendo los déficit impugnados. La proposición de tales operaciones debió haberlas llevado a cabo por todos los meses de 1999, es decir, haber desplazado mes a mes todas aquellas facturas de proveedores, contabilizadas en un mes pero pagadas en períodos posterio res. Igual cosa debió efectuar con las facturas de ventas con este mismo tipo de problema, con el fin de verificar si se llegaba al mismo saldo de caja contabilizado en el balance al 31 de diciembre de 1999 y declarada en el formulario de impuestos anuales respectivo. Sin embargo, así como exhibe la situación en los recuadros anexos sólo por los meses en conflicto, de su sola visualización, siguiendo la secuencia de los ingresos y egresos de caja en los meses siguientes, se puede apreciar que no se podría llegar al mismo saldo contabilizado y declarado, lo que significa que se llegaría a fin de año a un valor muy diferente al que el reclamante, con sus modificaciones, pretende imponer. Infiere que el reclamante no ha demostrado claramente sus aseveraciones. Señala que todos estos errores detectados tienen directa incidencia en la Cuenta Caja al transformarse en los mentados Déficit de Caja. Luego se extiende en consideraciones sobre el artículo 38 del Código de Comercio, señalando que sería improcedente aceptar los cambios propuestos por el litigante, después de haberse cerrado ya el ejercicio comercial 1999. Se efectúan, además, consideraciones sobre la contabilidad y luego de extenderse sobre el asunto en discusión, concluye que aunque se aceptara lo aseverado por el contribuyente, de que varias facturas fueron pagadas en fechas posteriores, tal situación no ha sido probada fehacientemente, como podría ser demostrar que tales facturas efectivamente fueron pagadas en período anterior al de su emisión, como el pago con cheque a fecha y su fotocopia de la entidad bancaria para corroborar su verdadera fecha de cobro por parte del proveedor o que este último extienda algún comprobante que certifique la verdadera fecha de cobro de tal factura. Agrega que el recurrente no ha desvirtuada, en los términos del artículo 21 del Código Tributario, la actuación llevada a cabo por el ente fiscalizador, a través de las liquidaciones en litis; 9º) Que, en segundo grado, se complementan los razonamientos, señalándose que la aplicación de los artículos 29 y 34 del Código de Comercio deben interpretarse en armonía con los artículos 29 y 30 del mismo texto legal y 16 y 17 del Código Tributario, de lo cual colige que no se pueden alterar los saldos de cajas luego de prese ntado el balance, por cuando la finalidad de estos es que deben reflejar con claridad todos los negocios y/o las operaciones del giro del contribuyente al cierre del ejercicio anual. Además, hacen alusión a los artículos 70 y 71 de la Ley de la Renta, y referencia a que determinadas circunstancias deben acreditarse mediante contabilidad fidedigna; 10º) Que, frente al escenario jurídico tributario previamente descrito, corresponde ahora adentrarse al análisis de la casación y, una primera consideración, apunta al hecho de que los yerros de derecho denunciados no miran al fondo del problema o asunto, sino que se detienen únicamente en problemas de procedimiento; 11º) Que, en relación con lo previamente dicho, la afirmación efectuada se complementa con la idea de que el recurso no invocó la transgresión de las disposiciones legales que establecen los tributos cursados, esto es, los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario e IVA, cuestión elemental y básica, porque su omisión impediría en cualquier caso, el acogimiento de la casación de fondo. Ello, porque al no estimarse como vulneradas tales disposiciones legales, se debe concluir que están bien aplicadas y por ende, los tributos correctamente liquidados. De este modo, no podría acogerse el recurso porque, en la sentencia de reemplazo que debería dictarse por el tribunal no podría sino considerar las mismas normas, que como se indicó, para el contribuyente están bien aplicadas pues no las impugnó. Así, no cabría la posibilidad de decidir de modo diverso a como se reprocha. Adicionalmente, no se invocaron infringidos los artículos 70 y 71 de la Ley de la Renta, ni los artículos 20 Nº3 y 21 inciso 1º del mismo texto legal, de primordial importancia en la decisión de esta causa; 12º) Que, de otro lado, el recurso va contra los hechos de la litis, sentados por los jueces del fondo, pues habiendo alegado que los déficit de caja constatados corresponderían a simples errores contables y adjuntó facturas en apoyo de sus alegaciones; pero estos documentos, según queda en claro de sus motivos quinto, sexto y séptimo, presentan reparos, lo que no permitió a los sentenciadores acoger argumentaciones forjadas al amparo de las mismas; 13º) Que el artículo 32 del Código de Comercio dispone que e Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta. Por su parte, el artículo 34 del mismo texto, mencionado en segundo grado y no invocado como transgredido, consigna que Los libros que adolezcan de los vicios enunciados en el artículo 31 no tendrán valor en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan.... Finalmente, el artículo 38 establece que Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos; 14º) Que, en consecuencia, si de acuerdo con los libros contables del contribuyente existe un faltante o déficit de caja, y si éste no es explicado satisfactoriamente ante los tribunales, en el juicio de reclamación que se intente contra las liquidaciones cursadas, estos faltantes deben ser estimados como retiros y por lo tanto, quedan afectos a los tributos que precisamente en este caso se cobraron; 15º) Que, por otra parte, el artículo 1568 del código Civil también invocado, se limita a establecer que El pago efectivo es la prestación de lo que se debe. Se trata de un precepto meramente programático, que sólo define la noción de pago, pero que no es norma decisoria litis en el presente caso, porque sobre su base no se adoptó la determinación que se pretende impugnar mediante el recurso de nulidad de fondo, de manera que es totalmente irrelevante, y ni siquiera amerita mayores comentarios; 16º) Que, finalmente, sobre los artículos 346 y 384 del Código de Procedimiento Civil, últimos de los invocados, hay que señalar que efectivamente, se refieren o reglan la prueba, de los instrumentos privados el primero, en cuanto se dispone que se tienen por reconocidos en determinados casos, y sobre la prueba de testigos el segundo. Sin embargo, el primero no tiene aplicación en la especie, porque no concurre ninguna de las situaciones que se contemplan en sus cuatro números, no siendo del caso exigir que no sea objetado, porque ello debe ocurrir por la contraparte, inexistente en este caso, atendida la naturaleza que tiene la reclamación establecida por el Código Tributario. Sin perjuicio de ello, las facturas sí fueron cuestionadas en todo el curso del juicio, por lo cual no se le otorgó valor probatorio, de manera que las alegaciones que a este respecto se hicieron carecen de base; 17º) Que, finalmente, en cuanto al artículo 384 del Código de enjuiciamiento en lo civil, debe precisarse que acotado el recurso a la regla segunda, ha de decirse que dicha norma no resulta reguladora de la prueba, en atención a que su apreciación es meramente facultativa para los jueces del fondo y por ende el reproche debe ser rechazado; 18º) Que, de otro lado, es conveniente hacer presente que en este caso no se utilizaron, como correspondía, las disposiciones sobre corrección de errores propios, ni el procedimiento previsto por la ley para ello, como era obvio desde que se ha alegado precisamente eso: que el déficit de caja sería inexistente, y derivaría de simples errores contables, lo que en suma no fue probado; 19º) Que, en virtud de lo expuesto y razonado, cabe concluir en el rechazo del recurso de nulidad de fondo entablado, por no haberse producido los errores de derecho e infracciones de ley denunciados. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.182, contra la sentencia de dos de marzo del año dos mil cuatro, escrita a fs.179. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. José Fernández Richard. Rol Nº1124-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Milton Juica; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún; y los Abogados Integrantes Sres. Manuel Daniel y José Fernández. No firma el Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.