Herederos deudores del contribuyente - Partición de la comunidad hereditaria - 20/07/05 - Rol Nº 4200-04

Santiago, veinte de julio del año dos mil cinco. Vistos: En estos autos rol Nº4200-04 el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad, y acogió la reclamación interpuesta a fs.16 por don Rodolfo Ignacio Lama Oviedo y otros, dejando sin efecto las liquidaciones números 997 y 998 de 30 de noviembre de 2000. El reclamo se entabló contra las referidas liquidaciones, giradas por concepto de impuestos a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, correspondiente al año tributario 1998, respecto del contribuyente don Rodolfo Lama Barma, del giro socio de empresas. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso denuncia que el fallo incurrió en los errores de derecho consistentes en interpretar erradamente el artículo 5º de la Ley de Impuesto a la Renta, aplicándolo a una situación a la cual no debía aplicarse; en dejar de aplicar el artículo 200 del Código Tributario; en aplicar con error de derecho el artículo 1º letra a) del Decreto Ley Nº2437, del año 1979; en dejar de aplicar en su integridad el Nº1 del artículo 2º y Nº5 del a rtículo 20, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta; y en ignorar el inciso 1º artículo 19 del Código Civil. En cuanto al artículo 5º de la Ley de la Renta, expresa que la sentencia lo interpretó erradamente, y lo ha extendido a situaciones que escapan al ámbito de su correcta aplicación. Agrega que el precepto establece una ficción legal en orden a considerar que los herederos del contribuyente fallecido son deudores en común de éste mientras no se realice la partición de la comunidad hereditaria y se determine la cuota que a cada uno de ellos corresponde en el patrimonio común, estableciéndose que, transcurrido el plazo de tres años contado desde la apertura de la sucesión esa ficción legal termina, y los herederos declararán sus rentas de acuerdo a la regla general establecida en el inciso 1º; 2º) Que el Fisco añade que la primera conclusión que se debe extraer de lo allí dispuesto, es que corresponde a los comuneros hereditarios dar estricto cumplimiento a esta obligación, siendo ellos los que deben determinar sus cuotas en el patrimonio que permanece indiviso, y tal es así que el legislador ha utilizado la expresión, al iniciar el inciso 3º, "En todo caso", reafirmando la obligación de los herederos de determinar sus respectivas cuotas una vez transcurrido el plazo de tres años y en la forma de computarlo que allí se indica; no correspondiendo a la Administración suplir los deberes impositivos de los contribuyentes; 3º) Que el recurso expresa que la sentencia, al no considerar que la obligación de dar cumplimiento a la ley corresponde exclusivamente a los herederos del contribuyente fallecido, y decidir que ella correspondería al Servicio de Impuestos Internos al establecer que las Liquidaciones cursadas y notificadas a todos los herederos no se ajustan al texto legal, por cuanto en ellas no se determinaron las cuotas de cada uno de los herederos, ha impuesto al citado Servicio una exigencia que la ley no establece, extendiendo su ámbito de aplicación más allá de lo que su texto expreso ordena. Tal errada interpretación, dice, deja en manos de los herederos la acción fiscalizadora del Servicio respecto de los impuestos del causante, ya que bastaría permanecer indiviso más allá de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario para que el Servicio, en la imposibilidad jurídica de provocar la partición de la comunidad, no pueda emitir las liquidaciones que fueren procedentes al desconocer las cuotas que a cada comunero corresponde en esa comunidad; 4º) Que el recurrente agrega que con la errada interpretación efectuada por la sentencia respecto del artículo 5º de la Ley de la Renta, se ha cometido el error de derecho de dejar de aplicar el artículo 200 del Código Tributario, que establece los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuesto de Internos, y que le permite revisar dentro de los plazos que allí se señalan los impuestos de los contribuyentes, plazos que por regla general se cuentan desde la fecha en que esos impuestos debieron pagarse, omitiéndose considerar el conjunto de normas legales que debían estimarse para resolver el conflicto planteado. Los ingresos percibidos o devengados por el contribuyente en el año comercial de su fallecimiento, deben declararse en el año tributario siguiente, y en el caso de autos, en el año tributario 1999, ya que el fallecimiento ocurrió en abril del año 1998, como lo establece el fallo recurrido, por lo que esos tributos podían revisarse hasta el año 2001, como ocurrió en la especie, al notificarse las Liquidaciones en febrero del año 2001, dentro del plazo de prescripción; 5º) Que, a continuación, el recurso se refiere a la forma como se ha producido la infracción o error de derecho respecto del artículo 1º letra a) del Decreto Ley Nº2437, que es manifiesto, al considerar que los ingresos obtenidos por el contribuyente de autos en la apuesta de carreras de caballos denominada "El Pollón de Oro" del Club Hípico de Santiago sólo estaban afectos al impuesto establecido en la norma legal previamente citada en carácter de único, liberando al contribuyente del pago de cualquier otro impuesto en relación con este premio. La letra a) mencionada establece un porcentaje del 3% a beneficio fiscal como impuesto único, sobre el monto bruto de las apuestas mutuas que semestralmente fijan los diversos Hipódromos del país, impuesto que afecta exclusivamente a la actividad de los Hipódromos, y no puede extenderse a los apostadores de estos juegos de destreza que obtienen un premio en las apuestas; ya que la tributación única señalada es sin perjuicio de a quella que afecta a los premios obtenidos por los ganadores de las apuestas o carreras, de acuerdo al concepto amplio de renta definido en el artículo 2º número 1º de la Ley de la Renta, y al no existir norma legal expresa que los deje fuera de la tributación normal, como sí ocurre con los juegos de lotería en el Nº 6 del artículo 20 de la misma Ley, debe concluirse que tales rentas están afectas a los Impuestos Generales de ese texto legal. Entender lo contrario, expresa, significaría excluir de tributo a las rentas obtenidas por estos apostadores gananciosos, ya que ellos apuestan sobre un monto que está libre de impuesto, a diferencia de los premios de lotería a que se refiere el número 6º citado, respeto de los cuales se apuesta sobre un monto bruto al que posteriormente el ganador rebaja el tributo de esa norma soportando éste el impuesto; 6º) Que el recurso afirma que se han vulnerado el número 1º del artículo 2º y el número 5º del artículo 20, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta, al no aplicarlos en su integridad a las rentas obtenidas por el contribuyente en este juego de destreza hípico, y eximirlo de los impuestos generales de la ley de renta. Añade que las infracciones a las normas legales anotadas, llevan también la infracción del inciso 1º del artículo 19 del Código Civil, toda vez que no obstante la claridad de sus disposiciones, desconoce su texto o no las aplica en su tenor literal. 7º) Que, al explicar la manera como los errores de derecho e infracciones legales denunciados han influido substancialmente en lo dispositivo del fallo, el recurrente precisa que de haber aplicado correctamente y sin error de derecho el artículo 5º de la Ley de Impuesto a la Renta, el artículo 200 del Código Tributario; lo dispuesto en el D.L. Nº2437, y el artículo 1º y Nº3 del artículo 20, también de la Ley de la Renta, e inciso 1º del artículo 19 del Código Civil, habría tenido que confirmar en todas sus partes la sentencia apelada. Al interpretar con error de derecho esas disposiciones legales llegó a conclusiones equivocadas y en su mérito revocó la sentencia de primera instancia en vez de confirmarla. Los errores de derecho e infracciones legales han influido en lo dispositivo de la sentencia apelada, ya que de otra manera habría resuelto que las Liquidaciones se ajustaban a derecho y que el contribuyente, por el premio hípico obtenido debía tributar conforme a las reglas generales de la ley de renta, y al no hacerlo concedió a éste un derecho que no tiene; 8º) Que, para emprender el estudio del recurso, es preciso manifestar que el Servicio de Impuestos Internos cursó al contribuyente don Rodolfo Lama Barma, de la actividad o giro socio de empresas, las liquidaciones números 997, por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de la Ley de la Renta, del año tributario 1998, y 998, por concepto de impuesto Global Complementario, del mismo año tributario, por un total de $65.240.898. Dichas liquidaciones se cursaron el día 30 de noviembre del año dos mil. En los antecedentes que acompañan las referidas actuaciones se señala que mediante notificación de 2 de julio de 1998 se solicitó al contribuyente que aportara antecedentes que justifiquen su inversión y/o gasto realizado en el año tributario 1998, según el siguiente detalle: Compra de un bien raíz el 3 de noviembre de 1997, por $90.000.000, respecto de lo que se dice que del análisis de antecedentes tributarios de su declaración de impuesto anual a la renta año tributario 1998, formulario 22 folio 16271678, presentada dentro del plazo legal, y documentación que justificaron la inversión del bien raíz antes mencionado, surgieron las siguientes observaciones o impugnaciones: a) Rentas no declaradas por intereses reales positivos, correspondientes a depósitos en Banco de Chile, por un monto de $329.471, de acuerdo a certificado emitido por ese banco, intereses que constituyen renta de acuerdo al Nº2 del artículo 20 de la Ley de la Renta; b) exceso de rebaja de impuesto territorial. Sobre esto se dice que el contribuyente utilizó crédito por impuesto territorial por un monto de $1.856.944, debiendo haber declarado $881.250 correspondiente a contribuciones pagadas más su incremento de $155.514, lo que da un total de crédito de $1.036.764; c) Rentas no declaradas por premios obtenidos en juego Pollón de oro del Club Hípico de Santiago S.A., por la suma de $89.067.420, recibido por don Rodolfo Lama B. Con cheque del Banco de Santiago, según certificado suscrito por la contadora contralor del Club Hípico de Santiago. Dichos premios se afectan con los impuestos de Primera Catego ría y Global Complementario, clasificándose la renta obtenida, para la aplicación de la imposición señalada, en el Nº5 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Se dice que al no subsanar las observaciones indicadas, se procedió a notificar la respectiva citación. Bajo el Nº2 se alude a la citación Nº150, de 25 de julio de 2000, notificada por cédula a todos los herederos pertenecientes a la comunidad hereditaria quedada al fallecimiento de don Rodolfo Lama Barma, que se detallan, en el domicilio señalado por ellos en el auto de posesión efectiva de 17 de agosto de 1999. Los herederos son cuatro, según se precisa, y al no dar respuesta a la citación, se realizaron las liquidaciones de que se trata; 9º) Que el fallo impugnado, que como se indicó, revocó el de primer grado, acogiendo la reclamación y dejando sin efecto las liquidaciones, razonó luego de dejar sentado que éstas se sustentan en hechos ocurridos durante el año calendario 1997, que corresponde al año tributario 1998; que el contribuyente don Rodolfo Lama Barma falleció el día 26 de abril de 1998, según el certificado de defunción de fs.6; que las liquidaciones se cursaron a dicho contribuyente, en calidad de persona natural, bajo su rol único tributario, el 30 de noviembre de 2000, pero notificadas a sus herederos el día 28 de febrero de 2001; finalmente, que las liquidaciones determinan contra el causante, impuesto a la renta de primera categoría y global complementario. Luego transcribe el artículo 5º de la Ley de la Renta para, en el motivo séptimo analizarlo y, en el octavo, precisar que el contribuyente falleció en la fecha indicada, por lo que la porción de tiempo que corre desde esa fecha al 31 de diciembre de 1998 debe computarse como un año completo. Estima que el plazo de tres años a que se refiere el artículo 5º ya aludido expiró el 31 de diciembre del año 2000, independientemente del hecho de encontrarse o no, a esa fecha, determinadas las cuotas hereditarias de cada comunero. Luego, en el considerando noveno, señala que las liquidaciones se notificaron el día 28 de febrero de 2001, fuera del plazo legal y fatal de tres años mencionado, de modo que por esta sola circunstancia procede dejar sin efecto las liquidaciones de que se trata y acoger la reclamación de autos, puesto que una vez expi rada la vigencia de la situación excepcionalísima establecida en el inciso primero del mismo precepto, resulta improcedente mantener las liquidaciones cursadas en contra del contribuyente fallecido. Posteriormente efectúa algunas consideraciones, a mayor abundamiento; 10º) Que para solucionar el asunto propuesto, hay que recordar que el artículo 5º de la Ley de la Renta prescribe que Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponderán a los comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio común. Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley. Sin embargo, una vez determinadas las cuotas de los comuneros en el patrimonio común, la totalidad de las rentas que correspondan al año calendario en que ello ocurra deberán ser declaradas por los comuneros de acuerdo con las normas del inciso anterior. En todo caso, transcurrido el plazo de tres años desde la apertura de la sucesión, las rentas respectivas deberán ser declaradas por los comuneros de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero. Si las cuotas no se hubieren determinado en otra forma, se estará a las proporciones contenidas en la liquidación del impuesto de herencia. El plazo de tres años se contará computando por un año completo la porción de año transcurrido desde la fecha de la apertura de la sucesión hasta el 31 de diciembre del mismo año; 11º) Que, tal como quedó establecido en el fallo impugnado, el aludido plazo de tres años expiró el día 31 de diciembre del año dos mil, por haber fallecido el contribuyente don Rodolfo Lama Barma el día 26 de abril de 1998, y las liquidaciones reclamadas, que fueron cursadas al propio contribuyente fallecido, se notificaron el 28 de febrero del año dos mil uno, esto es, fuera del referido término. Ello constituye un hecho de la causa y, por lo tanto, inamovible para este tribunal, que lo es de casación y que no puede revisar las circunstancias de facto. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos incurrió en el error de insistir en las referidas li quidaciones, en circunstancias que, en las condiciones descritas, procedía liquidar directamente a los herederos de dicha persona, por cuanto era de cargo de los comuneros el pago de los tributos que fueren procedentes; 12º) Que transcurrido el señalado plazo de tres años, el Servicio debió hacer el cálculo a cada uno de los comuneros y no al causante ni a la sucesión, ya que el impuesto correspondiente debía cobrarse en proporción a sus cuotas en el patrimonio común, y si las cuotas no se hubieren determinado, debía estarse a las proporciones contenidas en la liquidación del impuesto de herencia; 13º) Que, en las condiciones referidas, no resulta cierto lo que se afirma en la casación sobre el precepto legal en examen, ya que no se ha formulado al Servicio de Impuestos Internos la exigencia de determinar sus cuotas en el patrimonio que permanece indiviso, porque el artículo es claro en disponer que, si no hubieren determinado las cuotas, se debe estar a las proporciones contenidas en la liquidación del impuesto de herencia, antecedente que sí debe constar a dicha entidad fiscalizadora; 14º) Que, sobre esto último resulta ilustrativo precisar que la posesión efectiva de la herencia intestada quedada al fallecimiento de don Rodolfo Antonio Lama se concedió por resolución del Octavo Juzgado Civil de Santiago, de fecha veintisiete (27) de agosto del año 1999, y que el auto de posesión efectiva se ordenó inscribir Atendido lo informado por el Servicio de Impuestos Internos, según los datos del proceso, en conformidad con lo que prescribe el artículo 882 del Código de Procedimiento Civil. Consta, además, que el Servicio señalado solicitó informe el 22 de junio del año 2000, sobre el auto de posesión efectiva, para notificar a los herederos (fs.38); 15º) Que, por lo expuesto, el artículo 5º de la Ley de la Renta fue adecuadamente aplicado por los jueces del fondo y, en lo tocante a las restantes infracciones de ley, todas ellas se vinculan con lo resuelto por la Corte de Apelaciones de Concepción en los motivos décimo y siguientes, las que fueron, tal como se expresa en forma textual, a mayor abundamiento, lo que significa que el asunto fue decidido sobre la base de las consideraciones previas, lo que determina que cualquier posible in fracción de ley relacionada con una sección de esa naturaleza, carece de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, porque no fue la razón principal de la revocación del de primer grado y acogimiento del reclamo. Por tanto, aún en el evento de que se hubiere incurrido en yerro de derecho en tal sección del fallo, en términos de poder anularlo, en el de reemplazo que habría de dictarse tendría que resolverse del mismo modo, pues como se dijo, la razón principal del rechazo es otra; 16º) Que, en mérito de lo que se expuso, razonó y concluyó, el recurso de nulidad de fondo no puede prosperar y debe ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs.166, contra la sentencia de veintitrés de agosto del año dos mil cuatro, escrita a fojas 162, rectificada por sentencia del día siguiente, escrita a fs. 165. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo de la Ministra Srta. Morales. Rol Nº4200-2004. Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Ricardo Gálvez; Sr. Domingo Yurac; Sr. Milton Juica; Srta. María Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzún. No firma el Sr. Oyarzún, no obstante haber concurrido a la vista del recurso y acuerdo del fallo por estar con permiso. Autorizado por el Secretario Sr. Carlos Meneses Pizarro.