Santiago, diecisiete de octubre del dos mil cinco.
Vistos:
1º.- Que a fojas 3, , se interpone Recurso de Protección el 15 de junio del 2005 por Servicios Públicos Limitada, RUT 77.496.480-0, representada por los abogados Eduardo Morales Robles y Cesar Canales Toledo, en contra de don Juan Toro Rivera, Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, de don Bernardo Seaman González, Director Regional Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y de don Gianni Lambertini Maldonado, Tesorero General de la República, solicitando se ordene a los recurridos proceder a la devolución inmediata de la suma que pidió en su declaración anual de impuestos a la renta por concepto de devolución de pagos provisionales reajustados, derivados de la absorción de utilidades con crédito. Funda el recurso en la infracción al Artículo 19 Nº 24 de la Constitución Política de la República y en la circunstancia de que los citados órganos han constituido una comisión especial para decretar medidas precautorias, sin que la ley los autorice, todo ello con costas. A continuación pasa a describir la declaración anual de impuestos, que lleva el Folio 92832665, donde se consigna la solicitud de devolución referida ascendente a la suma de $473.849.988 por pagos provisionales derivados del impuesto de primera categoría p or utilidades absorbidas por pérdidas. La declaración fue presentada el 6 de mayo del 2005, conforme a las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, en adelante SII. Cita el Artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, que ordena devolver los impuestos en la situación descrita dentro de los 30 días siguientes a aquel en que vence el plazo normal de declaración, esto es, a más tardar el 1º de junio del 2005, lo que no ha ocurrido en su caso. En cuanto al derecho señala que el Artículo 31 de la Ley de la Renta expresa que las empresas pueden deducir las pérdidas de arrastre en contra de las utilidades futuras para los efectos del impuesto de primera categoría, pero puede ocurrir que existiendo previamente utilidades acumuladas y posteriormente se produzcan pérdidas, éstas absorben esas utilidades, en cuyo caso el impuesto de primera categoría pagado por esas utilidades se considerará pago provisional y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación y devolución que señalan los Artículos 93 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta. Expone que el Artículo 97 es claramente imperativo en cuanto a la devolución de los impuestos dentro de los 30 días siguientes a la fecha de vencimiento del plazo de declaración anual y si posteriormente se demostrará que el contribuyente no tenía derecho a la devolución, deberá restituir lo percibido indebidamente, con reajustes, intereses y eventualmente sufrir las sanciones que dispone el Artículo 97 Nº 4 del Código Tributario. Continua agregando que en conformidad a los Artículos 21, 63 y 64 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos no puede prescindir de las declaraciones presentadas por el contribuyente, sin perjuicio de sus facultades de citar, tasar, liquidar y girar los impuestos que procedan. En cuanto a la procedencia del recurso, declara que no se interpone esta acción cautelar con el objeto de que se examine la declaración de impuestos, sino para que el Tribunal se pronuncie sobre si la actuación de los órganos públicos recurridos se ajusta o no a la ley. Señala que la Administración Tributaria suele argumentar en sus actuaciones que el Director Nacional se encuentra legalmente facultado para interpretar administrativamente la ley y luego fiscalizar con tales interpretaciones, las que resultan obligatorias para el personal fiscalizador; pero estas facultades no habilitan a la Administración para establecer restricciones y limitaciones a las devoluciones de impuestos que la ley no contempla. A su juicio los recurridos han infringido el Artículo 7º de la Constitución de la República y el Artículo 2º de la Ley Nº 18.175 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. Agrega que las facultades de fiscalización no autorizan a retener la devolución de impuestos, ni siquiera se admite como una medida de apremio entre las disposiciones del Título I del Libro Segundo del Código Tributario, que trata de esta posibilidad. Los recurridos están obligados a actuar dentro de los límites que le fijan la Constitución y las leyes, al proceder a retener la devolución han realizado una manifiesta acción de autotutela. Agrega que los bienes y derechos en cuanto derechos subjetivos- sólo pueden perderse o limitarse por actos voluntarios, por razones legales o decisiones jurisdiccionales, por lo que los recurridos han violentado sus derechos, ya que al no devolver los impuestos han ejercido una retención que sólo puede ejercerse cuando la ley lo autoriza o bien cuando un tribunal asi lo ordena, calidad que no tienen los recurridos. En el contexto descrito, el recurso de protección resulta plenamente procedente para restablecer el imperio del derecho que ha sido vulnerado por los recurridos, constituyendo una amenaza al derecho de propiedad garantizado en el Artículo 19 Nº 24 de la Constitución Política de la República y al Artículo 19 Nº 3 del texto fundamental por haberse atribuido facultades que sólo pueden ser ejercidas por órganos jurisdiccionales. En conclusión, solicitan de la Corte que ordene a los recurridos proceder a la devolución inmediata de los pagos provisionales declarados, debidamente reajustados, con costas.
2º.- Que a fojas 1 corre Formulario del SII Consulta de Estado de la Declaración Anual de Impuestos a la Renta del recurrente donde se lee que ésta fue presentada el 6 de mayo del 2005, solicitando devolución por $473.849.988; que el 23 de mayo se informaron inconsistencias detectadas en la declaración; y que el 24 de mayo la devolución solicitada fue retenida totalmente por las inconsistencias.
3º.- Que a fojas 18 el Director Nacional y el Dire ctor Regional de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos evacuan su informe en los siguientes términos: Que el Artículo 6º del Código Tributario y el Artículo 1º de la Ley Orgánica del SII los autorizan para revisar las declaraciones de impuestos con el objeto de establecer la existencia de saldos a favor o en contra del Fisco, ya que éstas por definición son provisorias en tanto no se cumplan los plazos de prescripción. Específicamente en cuanto a la devolución solicitada alega que la referencia al Artículo 97 de la Ley de la Renta se refiere exclusivamente a pagos provisionales de impuestos realizados en exceso. En la especie se trata de remanentes que se originan en la circunstancias de que existen utilidades que han sido absorbidas por pérdidas, lo que constituye una franquicia, siendo obligación del SII verificar la efectividad de los hechos en se funda la declaración. Cita en este punto jurisprudencia que concluye en el sentido de que el SII no puede actuar como un simple buzón receptor de declaraciones. A continuación pasa a expresar las razones en mérito de las cuales ha retenido la devolución solicitada. Indica que el Artículo 31 de la Ley de la Renta ha permitido que los contribuyentes aprovechen las pérdidas tributarias, sea disminuyendo las utilidades que se producen en ejercicios anteriores o bien permitiéndoles que, en el caso de absorción de utilidades anteriores no distribuidas, se pueda recuperar el impuesto de primera categoría como pago provisional. En estas circunstancias el SII debe verificar la existencia de las pérdidas invocadas, para lo cual ha requerido al contribuyente en el sentido de que debe acreditarlas conforme al artículo 21 del Código Tributario. Para los efectos anteriores se debe controlar el FUT (sic), refiriéndose al Fondo de Utilidades Tributarias establecido en el artículo 14 de la Ley de la Renta, que constituye un libro especial donde se registran los resultados tributarios anuales del impuesto a la renta. Agrega que la recurrente registra una anotación por inconcurrencia a notificaciones del impuesto a la renta de años anteriores, de contenido similar a las observaciones que se le han efectuado en el presente. Por último, señala que a este contribuyente se le está fiscalizando la tributación por ganancia de capital obtenida en la enajenación de acciones. Continúa i nformando que el recurso de protección requiere la existencia de derechos indubitados y la solicitud de devolución no convierte a quien la presenta en titular de un derecho de propiedad, sino que se trata de meras expectativas. Cita en abono de su tesis jurisprudencia que ratifica la facultad del SII para observar las devoluciones de impuesto a la renta, por lo que el contribuyente no puede alegar legitimidad del dominio sobre ellas, lo que en caso de controversia debe ser declarado en la jurisdicción que corresponda. En atención a los argumentos expuestos el Servicio solicita que se rechace con costas el recurso presentado.
4º.- Que a fojas 26 el Tesorero General de la República evacua su informe en los siguientes términos: En primer lugar aboga por la inadmisibilidad del recurso, por cuanto existe un procedimiento para resolver el conflicto ya que la Administración Tributaria ha impugnado la declaración de impuesto del recurrente y el recurso de protección no constituye la vía para solucionar la controversia. En cuanto al fondo señala que no existe derecho de propiedad indubitado en la solicitud de devolución de pagos provisionales, ya que las declaraciones de impuestos son esencialmente provisorias. Señala que los Artículos 24, 29, 59, 60 y 63 del Código Tributario facultan al Servicio de Impuestos Internos para verificar la exactitud de las declaraciones dentro de los plazos de prescripción y si de ello resultan objeciones se podrá citar, liquidar y girar impuestos. En el caso del presente recurso el Servicio de Impuestos Internos sometió a revisión la declaración de renta del recurrente y es en ese merito que no se ha dado curso a la devolución. A su juicio, el plazo establecido en el Artículo 97 de la Ley de la Renta sólo resulta aplicable en el caso de no existir cuestionamiento a las declaraciones presentadas por el contribuyente. En conclusión, la Tesorería solo podrá efectuar la devolución de los impuestos una vez que el Servicio de Impuestos Internos verifique la exactitud de los datos contenidos en la declaración del recurrente.
5º.- Que a fojas 48 el recurrente presenta escrito por el cual acompaña una sentencia de la Excma. Corte Suprema (Rol 28-2004. 20 de enero del 2004), en la cual se establece que no hay disposición legal que autorice al Servicio de Impuestos Internos a retener indefinidam ente la devolución de remanentes de impuestos, sin observar el procedimiento que la ley establece al efecto. Acompaña también un Informe del Tesorero General (Recurso Protección 3.900-2005) en la que alega su facultad para retener la devolución de impuestos en virtud de la Ley 19.989; ergo, según el recurrente, si no existe una norma legal expresa 3l Tesorero no puede negarse a la devolución solicitada.
6º.- Que para resolver el presente recurso es necesario establecer la naturaleza jurídica de una declaración de impuestos y los efectos que de ella se generan en relación al patrimonio del Fisco y de los contribuyentes. Las declaraciones de impuesto a la renta representan una manifestación de voluntad emanada de los contribuyentes que deben presentar en las épocas definidas por la ley tributaria con el objetivo, por regla general, de declarar y pagar impuestos, ingresando al patrimonio fiscal las sumas declaradas por el contribuyente. La recepción del pago no implica la liberación del contribuyente respecto del cumplimiento de sus obligaciones, sino que el Fisco tiene el derecho, a través del órgano público competente, de objetarlo y proceder a un proceso de fiscalización de la información sobre la cual se determinó; incluso, eventualmente, el contribuyente puede rectificar la declaración por la cual determinó una deuda para con el Fisco y solicitar la devolución de lo enterado si es que ha detectado un pago en exceso e indebido. Las declaraciones de impuestos no sólo contienen obligaciones de pago, sino que además pueden constituir un medio por el cual el contribuyente solicita devolución de impuestos definitivos o pagos provisionales o imputación y/o devolución de créditos tributarios, en conformidad a la legislación tributaria. En este caso nace un pasivo para el Fisco, el que debe ser sometido a un examen por parte de éste por la sencilla razón que se genera por una manifestación unilateral de voluntad del contribuyente y en consecuencia el deudor debe establecer la existencia de la deuda, verificando los requisitos de hecho y de derecho en virtud de los cuales se determinó el crédito. La declaración con solicitud de devolución de impuestos, no es un título ejecutivo que permita al acreedor perseguir su pago sobre el deudor por el solo hecho de notificarlo de la existencia del crédito. También es importante consignar que las declaraciones de impuestos no solo contienen una obligación de pago o solicitud de devolución o imputación, sino que también contienen diversas obligaciones de información exigidas por la Administración Tributaria, alguna de las cuales permiten sustentar el pago, la inexistencia de éste o los créditos declarados por el contribuyente y otras se refieren a información que pueda tener efectos en otros contribuyentes, como es el caso de los saldos del Fondo de Utilidades Tributarias del impuesto a la renta; incluso una declaración de impuestos sólo puede tener información y no contener obligaciones de pago ni para el contribuyente o el Fisco.
7º.- Que en el caso particular de las declaraciones de impuesto a la renta de los contribuyentes de primera categoría, como es la situación de la recurrente, declaran la base de este impuesto y de otros que le son eventualmente aplicables, como es el caso del impuesto único del Artículo 21 de la Ley de la Renta, y las deducciones a la base y/o a los impuestos, que correspondan en conformidad a la Ley para finalmente establecer un saldo a favor o en contra del Fisco. Entre las deducciones a los impuestos podemos distinguir aquella que representa un pago previo efectivo, a título de anticipo de impuestos, como lo son pagos provisionales, obligación que tienen todos los contribuyentes del impuesto de primera categoría en conformidad al Artículo 84 de la ley del ramo. Pero también existen deducciones, respecto de las cuales el contribuyente no necesariamente ha enterado un monto efectivo a título de anticipo, sino que se determinan sobre la base de la aplicación de normas que otorgan franquicias tributarias, este es el caso del crédito derivado de la absorción de utilidades por pérdidas tributarias.
8º.- Que frente a una declaración anual de impuestos a la renta, sea que contenga sólo información, o concluya en saldos a favor o en contra del Fisco, el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad, dentro de los plazos de prescripción, de iniciar los procedimientos de fiscalización pertinentes destinados a establecer diferencias de impuestos o revisar las solicitudes de devolución o en el evento de que se hubiese producido una devolución efectiva, requerir su restitución, en todos los casos con los recargos legales que correspondan y eventual mente con la imposición de sanciones pecuniarias y corporales, previo sometimiento de los contribuyentes a un proceso infraccional o criminal. Esto nos permite concluir que las declaraciones de impuestos, emanadas unilateralmente desde el contribuyente, no constituyen por si solas títulos de propiedad indubitados para éste o para el Fisco, mientras exista la posibilidad legal de revisión, incluso, como se señaló, a favor del contribuyente cuando, en conformidad al Artículo 126 del Código Tributario, solicita la restitución de impuestos indebidamente pagados. En esta línea de análisis importa establecer, para los fines de este recurso, cuál es el título que tiene un contribuyente cuando presenta una declaración de impuestos a la renta solicitando una devolución por concepto de pagos provisionales cuyo sustento no nace de anticipos de impuestos efectuados directamente a título de tal, sino de la circunstancia de que la ley otorga tal calidad a un impuesto definitivo pagado por el contribuyente o un tercero relacionado, que en virtud del Artículo 31 Nº 3 de la Ley de la Renta debe ser devuelto ante la existencia de pérdidas tributarias que absorben las utilidades que obligaron al pago del aludido impuesto. Las pérdidas tributarias constituyen un activo de los contribuyentes en contra del Fisco, por cuanto la ley las reconoce para reducir la base tributaria o alternativamente para recuperar impuesto pagado, como es el caso sub lite. En la especie, el contribuyente ha usado las pérdidas que tiene acumuladas, tanto para no estar afecto al impuesto de primera categoría del ejercicio que está declarando como para compensar utilidades de ejercicios anteriores, propias o de empresas con las cuales consolida resultados tributarios a través del denominado Fondo de Utilidades Tributarias. En este contexto, la revisión del SII será conducente a establecer los fundamentos de tales pérdidas y no puede pretenderse por el recurrente que la Administración sin mas acepte la información que este le proporciona, teniendo presente que se trata de una devolución que representa un flujo efectivo para el Fisco y no sólo el reconocimiento de un menor ingreso. Tal como se ha venido señalando, la declaración no representa un crédito indubitable para el contribuyente por cuanto el Fisco debe verificar la existencia de los antecedentes en mérito de los cuales se ha producido el crédito; siendo particularmente importante en el caso de autos, teniendo en cuenta que la devolución solicitada tiene como fundamento la existencia de pérdidas tributarias; de esta manera, le asiste al Fisco, a través del Servicio de Impuestos Internos, el derecho de revisar los fundamentos de lo solicitado, considerando para estos efectos la información que posee, que entre otros antecedentes encuentra la inconcurrencia a notificaciones anteriores, lo que no ha sido refutado por el recurrente. Pero aún siendo así, la solicitud de devolución constituye un derecho de los contribuyentes que se ejerce en virtud de las disposiciones legales pertinentes y respecto de la cual la Administración Tributaria tiene que pronunciarse expresamente a través de los procedimientos establecidos en la ley. Este es el sentido que debe darse a lo resuelto por la Corte Suprema al declarar que una retención de impuestos constituye un acto ilegal, de no aplicar los procedimientos que corresponda. Es por ello que el SII debe recurrir al Código Tributario, dictando una resolución que apruebe el crédito tributario y de curso a la solicitud o bien lo objete a través del procedimiento administrativo de la citación o de los procedimientos establecidos en el artículo 97. Queda por dilucidar en qué plazo el SII deberá pronunciarse sobre la situación. Descartado el plazo de 30 días del artículo 97 de la Ley de la Renta, ya que se ha objetado expresamente la declaración de impuestos, resta por analizar si es procedente aceptar la tesis que esgrimen los recurridos en el sentido de considerar para estos efectos los plazos de prescripción. Esta Corte estima que la actividad fiscalizadora debe ejercerse en plazos razonables porque de otra manera se estaría lesionando todo el sistema tributario construido sobre la base de la autodeterminación de los impuestos por parte del contribuyente, bajo la presunción del principio de buena fe, para pasar a un sistema en que los contribuyentes sólo tienen derecho a la devolución de tributos, una vez que la Administración haya procedido a practicar una nueva determinación de las obligaciones tributarias y a la certificación de que los créditos e imputaciones se encuentran debidamente respaldados con los antecedentes que correspondan.
9.- Que en razón de lo expuesto en el motivo precedente, la Administración debe arbitrar las medidas de fiscalización adecuadas a la naturaleza de los fundamentos sobre los cuales el contribuyente construye su solicitud de devolución, de manera tal que adquiera una certeza razonable del efecto en su patrimonio del requerimiento de recursos al Fisco, derivados de la aplicación de la ley tributaria. En este sentido importa establecer la naturaleza y efectos de las observaciones de la Administración en cada caso en particular.
10º.- Que en la especie, de los antecedentes se aprecia que la solicitud del contribuyente tiene como antecedente la existencia de pérdidas tributarias y en menor medida la revisión de de los impuestos con motivo de la ganancia de capital obtenida en la enajenación de acciones.
11º.- Que, no correspondiéndole a la jurisdicción definir las particularidades de la fiscalización que debe efectuarse al recurrente, tratándose de las situaciones indicadas en el motivo precedente, debe propenderse a la armonía entre las facultades de la Administración Tributaria para impugnar las declaraciones de impuestos, y con mayor razón aquellas que significan devolución, con los legítimos derechos de los contribuyentes de requerir un pronunciamiento de aquella en relación a sus declaraciones. Es menester tener presente que el impuesto a la renta se determina considerando el resultado anual, por lo que la situación de una empresa debe determinarse al 31 de diciembre de cada año y en este sentido no resulta razonable que la Administración Tributaria, que ha impugnado la devolución, respecto de un ejercicio determinado, pueda mantener en la indefinición a un contribuyente, respecto del crédito invocado, cuando nuevamente corresponda determinar sus resultados contables, donde juega un rol fundamental la existencia de pérdidas de ejercicios anteriores, ya que a partir de ellos se deberá construir la declaración anual del impuesto, cuyo plazo normal de presentación es en el mes de abril del año siguiente. En este sentido, se considera que el SII antes del mes de abril del año próximo deberá notificar al recurrente de las inconsistencias precisas que ha detectado en la declaración impugnada, de modo tal que el contribuyente pueda efectuar sus alegaciones, las que no ser aceptadas en el ámbito administrativo, facultan a aquél, si tiene fundamento para ello, para iniciar un proc edimiento contencioso.
Teniendo presente las consideraciones expuestas y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Constitución Política de la República y Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre la materia, se rechaza el recurso de protección, interpuesto a fojas 3 por Servicios Públicos Limitada RUT 77.496.480-0, en contra del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, del Director Regional de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y del Tesorero General de la República, en cuanto se resuelve que no existe un atentado al Artículo 19 Números 3 y 24 de la Constitución Política de la República. En todo caso, y en armonía con lo expresado en el motivo undécimo, el Servicio de Impuestos Internos, antes del mes de abril del año 2006, deberá pronunciarse fundadamente sobre la solicitud de devolución de impuestos contenida en el Formulario 22 de Declaración Anual de Impuestos a la Renta Folio 92832665, sea autorizándola o denegándola, en cuyo caso el recurrente podrá hacer uso de los derechos que al efecto dispone el Código Tributario, en atención al procedimiento que corresponda, según sea la naturaleza del acto administrativo que se dicte por el órgano fiscalizador.
Regístrese, notifíquese y archívese, si no se apelare. Redactó el abogado integrante señor Aguirre de la Rivera. Rol Nº 4.213-2005. No firma la señora Kissteiner, por haber cesado en el cargo.
Pronunciada por la Tercera Sala integrada por el Ministro Titular don Juan Manuel Muñoz Pardo, la Ministra Suplente señora María Rosa Kissteiner Gentile y el Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera.
Vistos:
1º.- Que a fojas 3, , se interpone Recurso de Protección el 15 de junio del 2005 por Servicios Públicos Limitada, RUT 77.496.480-0, representada por los abogados Eduardo Morales Robles y Cesar Canales Toledo, en contra de don Juan Toro Rivera, Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, de don Bernardo Seaman González, Director Regional Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y de don Gianni Lambertini Maldonado, Tesorero General de la República, solicitando se ordene a los recurridos proceder a la devolución inmediata de la suma que pidió en su declaración anual de impuestos a la renta por concepto de devolución de pagos provisionales reajustados, derivados de la absorción de utilidades con crédito. Funda el recurso en la infracción al Artículo 19 Nº 24 de la Constitución Política de la República y en la circunstancia de que los citados órganos han constituido una comisión especial para decretar medidas precautorias, sin que la ley los autorice, todo ello con costas. A continuación pasa a describir la declaración anual de impuestos, que lleva el Folio 92832665, donde se consigna la solicitud de devolución referida ascendente a la suma de $473.849.988 por pagos provisionales derivados del impuesto de primera categoría p or utilidades absorbidas por pérdidas. La declaración fue presentada el 6 de mayo del 2005, conforme a las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, en adelante SII. Cita el Artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, que ordena devolver los impuestos en la situación descrita dentro de los 30 días siguientes a aquel en que vence el plazo normal de declaración, esto es, a más tardar el 1º de junio del 2005, lo que no ha ocurrido en su caso. En cuanto al derecho señala que el Artículo 31 de la Ley de la Renta expresa que las empresas pueden deducir las pérdidas de arrastre en contra de las utilidades futuras para los efectos del impuesto de primera categoría, pero puede ocurrir que existiendo previamente utilidades acumuladas y posteriormente se produzcan pérdidas, éstas absorben esas utilidades, en cuyo caso el impuesto de primera categoría pagado por esas utilidades se considerará pago provisional y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación y devolución que señalan los Artículos 93 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta. Expone que el Artículo 97 es claramente imperativo en cuanto a la devolución de los impuestos dentro de los 30 días siguientes a la fecha de vencimiento del plazo de declaración anual y si posteriormente se demostrará que el contribuyente no tenía derecho a la devolución, deberá restituir lo percibido indebidamente, con reajustes, intereses y eventualmente sufrir las sanciones que dispone el Artículo 97 Nº 4 del Código Tributario. Continua agregando que en conformidad a los Artículos 21, 63 y 64 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos no puede prescindir de las declaraciones presentadas por el contribuyente, sin perjuicio de sus facultades de citar, tasar, liquidar y girar los impuestos que procedan. En cuanto a la procedencia del recurso, declara que no se interpone esta acción cautelar con el objeto de que se examine la declaración de impuestos, sino para que el Tribunal se pronuncie sobre si la actuación de los órganos públicos recurridos se ajusta o no a la ley. Señala que la Administración Tributaria suele argumentar en sus actuaciones que el Director Nacional se encuentra legalmente facultado para interpretar administrativamente la ley y luego fiscalizar con tales interpretaciones, las que resultan obligatorias para el personal fiscalizador; pero estas facultades no habilitan a la Administración para establecer restricciones y limitaciones a las devoluciones de impuestos que la ley no contempla. A su juicio los recurridos han infringido el Artículo 7º de la Constitución de la República y el Artículo 2º de la Ley Nº 18.175 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. Agrega que las facultades de fiscalización no autorizan a retener la devolución de impuestos, ni siquiera se admite como una medida de apremio entre las disposiciones del Título I del Libro Segundo del Código Tributario, que trata de esta posibilidad. Los recurridos están obligados a actuar dentro de los límites que le fijan la Constitución y las leyes, al proceder a retener la devolución han realizado una manifiesta acción de autotutela. Agrega que los bienes y derechos en cuanto derechos subjetivos- sólo pueden perderse o limitarse por actos voluntarios, por razones legales o decisiones jurisdiccionales, por lo que los recurridos han violentado sus derechos, ya que al no devolver los impuestos han ejercido una retención que sólo puede ejercerse cuando la ley lo autoriza o bien cuando un tribunal asi lo ordena, calidad que no tienen los recurridos. En el contexto descrito, el recurso de protección resulta plenamente procedente para restablecer el imperio del derecho que ha sido vulnerado por los recurridos, constituyendo una amenaza al derecho de propiedad garantizado en el Artículo 19 Nº 24 de la Constitución Política de la República y al Artículo 19 Nº 3 del texto fundamental por haberse atribuido facultades que sólo pueden ser ejercidas por órganos jurisdiccionales. En conclusión, solicitan de la Corte que ordene a los recurridos proceder a la devolución inmediata de los pagos provisionales declarados, debidamente reajustados, con costas.
2º.- Que a fojas 1 corre Formulario del SII Consulta de Estado de la Declaración Anual de Impuestos a la Renta del recurrente donde se lee que ésta fue presentada el 6 de mayo del 2005, solicitando devolución por $473.849.988; que el 23 de mayo se informaron inconsistencias detectadas en la declaración; y que el 24 de mayo la devolución solicitada fue retenida totalmente por las inconsistencias.
3º.- Que a fojas 18 el Director Nacional y el Dire ctor Regional de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos evacuan su informe en los siguientes términos: Que el Artículo 6º del Código Tributario y el Artículo 1º de la Ley Orgánica del SII los autorizan para revisar las declaraciones de impuestos con el objeto de establecer la existencia de saldos a favor o en contra del Fisco, ya que éstas por definición son provisorias en tanto no se cumplan los plazos de prescripción. Específicamente en cuanto a la devolución solicitada alega que la referencia al Artículo 97 de la Ley de la Renta se refiere exclusivamente a pagos provisionales de impuestos realizados en exceso. En la especie se trata de remanentes que se originan en la circunstancias de que existen utilidades que han sido absorbidas por pérdidas, lo que constituye una franquicia, siendo obligación del SII verificar la efectividad de los hechos en se funda la declaración. Cita en este punto jurisprudencia que concluye en el sentido de que el SII no puede actuar como un simple buzón receptor de declaraciones. A continuación pasa a expresar las razones en mérito de las cuales ha retenido la devolución solicitada. Indica que el Artículo 31 de la Ley de la Renta ha permitido que los contribuyentes aprovechen las pérdidas tributarias, sea disminuyendo las utilidades que se producen en ejercicios anteriores o bien permitiéndoles que, en el caso de absorción de utilidades anteriores no distribuidas, se pueda recuperar el impuesto de primera categoría como pago provisional. En estas circunstancias el SII debe verificar la existencia de las pérdidas invocadas, para lo cual ha requerido al contribuyente en el sentido de que debe acreditarlas conforme al artículo 21 del Código Tributario. Para los efectos anteriores se debe controlar el FUT (sic), refiriéndose al Fondo de Utilidades Tributarias establecido en el artículo 14 de la Ley de la Renta, que constituye un libro especial donde se registran los resultados tributarios anuales del impuesto a la renta. Agrega que la recurrente registra una anotación por inconcurrencia a notificaciones del impuesto a la renta de años anteriores, de contenido similar a las observaciones que se le han efectuado en el presente. Por último, señala que a este contribuyente se le está fiscalizando la tributación por ganancia de capital obtenida en la enajenación de acciones. Continúa i nformando que el recurso de protección requiere la existencia de derechos indubitados y la solicitud de devolución no convierte a quien la presenta en titular de un derecho de propiedad, sino que se trata de meras expectativas. Cita en abono de su tesis jurisprudencia que ratifica la facultad del SII para observar las devoluciones de impuesto a la renta, por lo que el contribuyente no puede alegar legitimidad del dominio sobre ellas, lo que en caso de controversia debe ser declarado en la jurisdicción que corresponda. En atención a los argumentos expuestos el Servicio solicita que se rechace con costas el recurso presentado.
4º.- Que a fojas 26 el Tesorero General de la República evacua su informe en los siguientes términos: En primer lugar aboga por la inadmisibilidad del recurso, por cuanto existe un procedimiento para resolver el conflicto ya que la Administración Tributaria ha impugnado la declaración de impuesto del recurrente y el recurso de protección no constituye la vía para solucionar la controversia. En cuanto al fondo señala que no existe derecho de propiedad indubitado en la solicitud de devolución de pagos provisionales, ya que las declaraciones de impuestos son esencialmente provisorias. Señala que los Artículos 24, 29, 59, 60 y 63 del Código Tributario facultan al Servicio de Impuestos Internos para verificar la exactitud de las declaraciones dentro de los plazos de prescripción y si de ello resultan objeciones se podrá citar, liquidar y girar impuestos. En el caso del presente recurso el Servicio de Impuestos Internos sometió a revisión la declaración de renta del recurrente y es en ese merito que no se ha dado curso a la devolución. A su juicio, el plazo establecido en el Artículo 97 de la Ley de la Renta sólo resulta aplicable en el caso de no existir cuestionamiento a las declaraciones presentadas por el contribuyente. En conclusión, la Tesorería solo podrá efectuar la devolución de los impuestos una vez que el Servicio de Impuestos Internos verifique la exactitud de los datos contenidos en la declaración del recurrente.
5º.- Que a fojas 48 el recurrente presenta escrito por el cual acompaña una sentencia de la Excma. Corte Suprema (Rol 28-2004. 20 de enero del 2004), en la cual se establece que no hay disposición legal que autorice al Servicio de Impuestos Internos a retener indefinidam ente la devolución de remanentes de impuestos, sin observar el procedimiento que la ley establece al efecto. Acompaña también un Informe del Tesorero General (Recurso Protección 3.900-2005) en la que alega su facultad para retener la devolución de impuestos en virtud de la Ley 19.989; ergo, según el recurrente, si no existe una norma legal expresa 3l Tesorero no puede negarse a la devolución solicitada.
6º.- Que para resolver el presente recurso es necesario establecer la naturaleza jurídica de una declaración de impuestos y los efectos que de ella se generan en relación al patrimonio del Fisco y de los contribuyentes. Las declaraciones de impuesto a la renta representan una manifestación de voluntad emanada de los contribuyentes que deben presentar en las épocas definidas por la ley tributaria con el objetivo, por regla general, de declarar y pagar impuestos, ingresando al patrimonio fiscal las sumas declaradas por el contribuyente. La recepción del pago no implica la liberación del contribuyente respecto del cumplimiento de sus obligaciones, sino que el Fisco tiene el derecho, a través del órgano público competente, de objetarlo y proceder a un proceso de fiscalización de la información sobre la cual se determinó; incluso, eventualmente, el contribuyente puede rectificar la declaración por la cual determinó una deuda para con el Fisco y solicitar la devolución de lo enterado si es que ha detectado un pago en exceso e indebido. Las declaraciones de impuestos no sólo contienen obligaciones de pago, sino que además pueden constituir un medio por el cual el contribuyente solicita devolución de impuestos definitivos o pagos provisionales o imputación y/o devolución de créditos tributarios, en conformidad a la legislación tributaria. En este caso nace un pasivo para el Fisco, el que debe ser sometido a un examen por parte de éste por la sencilla razón que se genera por una manifestación unilateral de voluntad del contribuyente y en consecuencia el deudor debe establecer la existencia de la deuda, verificando los requisitos de hecho y de derecho en virtud de los cuales se determinó el crédito. La declaración con solicitud de devolución de impuestos, no es un título ejecutivo que permita al acreedor perseguir su pago sobre el deudor por el solo hecho de notificarlo de la existencia del crédito. También es importante consignar que las declaraciones de impuestos no solo contienen una obligación de pago o solicitud de devolución o imputación, sino que también contienen diversas obligaciones de información exigidas por la Administración Tributaria, alguna de las cuales permiten sustentar el pago, la inexistencia de éste o los créditos declarados por el contribuyente y otras se refieren a información que pueda tener efectos en otros contribuyentes, como es el caso de los saldos del Fondo de Utilidades Tributarias del impuesto a la renta; incluso una declaración de impuestos sólo puede tener información y no contener obligaciones de pago ni para el contribuyente o el Fisco.
7º.- Que en el caso particular de las declaraciones de impuesto a la renta de los contribuyentes de primera categoría, como es la situación de la recurrente, declaran la base de este impuesto y de otros que le son eventualmente aplicables, como es el caso del impuesto único del Artículo 21 de la Ley de la Renta, y las deducciones a la base y/o a los impuestos, que correspondan en conformidad a la Ley para finalmente establecer un saldo a favor o en contra del Fisco. Entre las deducciones a los impuestos podemos distinguir aquella que representa un pago previo efectivo, a título de anticipo de impuestos, como lo son pagos provisionales, obligación que tienen todos los contribuyentes del impuesto de primera categoría en conformidad al Artículo 84 de la ley del ramo. Pero también existen deducciones, respecto de las cuales el contribuyente no necesariamente ha enterado un monto efectivo a título de anticipo, sino que se determinan sobre la base de la aplicación de normas que otorgan franquicias tributarias, este es el caso del crédito derivado de la absorción de utilidades por pérdidas tributarias.
8º.- Que frente a una declaración anual de impuestos a la renta, sea que contenga sólo información, o concluya en saldos a favor o en contra del Fisco, el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad, dentro de los plazos de prescripción, de iniciar los procedimientos de fiscalización pertinentes destinados a establecer diferencias de impuestos o revisar las solicitudes de devolución o en el evento de que se hubiese producido una devolución efectiva, requerir su restitución, en todos los casos con los recargos legales que correspondan y eventual mente con la imposición de sanciones pecuniarias y corporales, previo sometimiento de los contribuyentes a un proceso infraccional o criminal. Esto nos permite concluir que las declaraciones de impuestos, emanadas unilateralmente desde el contribuyente, no constituyen por si solas títulos de propiedad indubitados para éste o para el Fisco, mientras exista la posibilidad legal de revisión, incluso, como se señaló, a favor del contribuyente cuando, en conformidad al Artículo 126 del Código Tributario, solicita la restitución de impuestos indebidamente pagados. En esta línea de análisis importa establecer, para los fines de este recurso, cuál es el título que tiene un contribuyente cuando presenta una declaración de impuestos a la renta solicitando una devolución por concepto de pagos provisionales cuyo sustento no nace de anticipos de impuestos efectuados directamente a título de tal, sino de la circunstancia de que la ley otorga tal calidad a un impuesto definitivo pagado por el contribuyente o un tercero relacionado, que en virtud del Artículo 31 Nº 3 de la Ley de la Renta debe ser devuelto ante la existencia de pérdidas tributarias que absorben las utilidades que obligaron al pago del aludido impuesto. Las pérdidas tributarias constituyen un activo de los contribuyentes en contra del Fisco, por cuanto la ley las reconoce para reducir la base tributaria o alternativamente para recuperar impuesto pagado, como es el caso sub lite. En la especie, el contribuyente ha usado las pérdidas que tiene acumuladas, tanto para no estar afecto al impuesto de primera categoría del ejercicio que está declarando como para compensar utilidades de ejercicios anteriores, propias o de empresas con las cuales consolida resultados tributarios a través del denominado Fondo de Utilidades Tributarias. En este contexto, la revisión del SII será conducente a establecer los fundamentos de tales pérdidas y no puede pretenderse por el recurrente que la Administración sin mas acepte la información que este le proporciona, teniendo presente que se trata de una devolución que representa un flujo efectivo para el Fisco y no sólo el reconocimiento de un menor ingreso. Tal como se ha venido señalando, la declaración no representa un crédito indubitable para el contribuyente por cuanto el Fisco debe verificar la existencia de los antecedentes en mérito de los cuales se ha producido el crédito; siendo particularmente importante en el caso de autos, teniendo en cuenta que la devolución solicitada tiene como fundamento la existencia de pérdidas tributarias; de esta manera, le asiste al Fisco, a través del Servicio de Impuestos Internos, el derecho de revisar los fundamentos de lo solicitado, considerando para estos efectos la información que posee, que entre otros antecedentes encuentra la inconcurrencia a notificaciones anteriores, lo que no ha sido refutado por el recurrente. Pero aún siendo así, la solicitud de devolución constituye un derecho de los contribuyentes que se ejerce en virtud de las disposiciones legales pertinentes y respecto de la cual la Administración Tributaria tiene que pronunciarse expresamente a través de los procedimientos establecidos en la ley. Este es el sentido que debe darse a lo resuelto por la Corte Suprema al declarar que una retención de impuestos constituye un acto ilegal, de no aplicar los procedimientos que corresponda. Es por ello que el SII debe recurrir al Código Tributario, dictando una resolución que apruebe el crédito tributario y de curso a la solicitud o bien lo objete a través del procedimiento administrativo de la citación o de los procedimientos establecidos en el artículo 97. Queda por dilucidar en qué plazo el SII deberá pronunciarse sobre la situación. Descartado el plazo de 30 días del artículo 97 de la Ley de la Renta, ya que se ha objetado expresamente la declaración de impuestos, resta por analizar si es procedente aceptar la tesis que esgrimen los recurridos en el sentido de considerar para estos efectos los plazos de prescripción. Esta Corte estima que la actividad fiscalizadora debe ejercerse en plazos razonables porque de otra manera se estaría lesionando todo el sistema tributario construido sobre la base de la autodeterminación de los impuestos por parte del contribuyente, bajo la presunción del principio de buena fe, para pasar a un sistema en que los contribuyentes sólo tienen derecho a la devolución de tributos, una vez que la Administración haya procedido a practicar una nueva determinación de las obligaciones tributarias y a la certificación de que los créditos e imputaciones se encuentran debidamente respaldados con los antecedentes que correspondan.
9.- Que en razón de lo expuesto en el motivo precedente, la Administración debe arbitrar las medidas de fiscalización adecuadas a la naturaleza de los fundamentos sobre los cuales el contribuyente construye su solicitud de devolución, de manera tal que adquiera una certeza razonable del efecto en su patrimonio del requerimiento de recursos al Fisco, derivados de la aplicación de la ley tributaria. En este sentido importa establecer la naturaleza y efectos de las observaciones de la Administración en cada caso en particular.
10º.- Que en la especie, de los antecedentes se aprecia que la solicitud del contribuyente tiene como antecedente la existencia de pérdidas tributarias y en menor medida la revisión de de los impuestos con motivo de la ganancia de capital obtenida en la enajenación de acciones.
11º.- Que, no correspondiéndole a la jurisdicción definir las particularidades de la fiscalización que debe efectuarse al recurrente, tratándose de las situaciones indicadas en el motivo precedente, debe propenderse a la armonía entre las facultades de la Administración Tributaria para impugnar las declaraciones de impuestos, y con mayor razón aquellas que significan devolución, con los legítimos derechos de los contribuyentes de requerir un pronunciamiento de aquella en relación a sus declaraciones. Es menester tener presente que el impuesto a la renta se determina considerando el resultado anual, por lo que la situación de una empresa debe determinarse al 31 de diciembre de cada año y en este sentido no resulta razonable que la Administración Tributaria, que ha impugnado la devolución, respecto de un ejercicio determinado, pueda mantener en la indefinición a un contribuyente, respecto del crédito invocado, cuando nuevamente corresponda determinar sus resultados contables, donde juega un rol fundamental la existencia de pérdidas de ejercicios anteriores, ya que a partir de ellos se deberá construir la declaración anual del impuesto, cuyo plazo normal de presentación es en el mes de abril del año siguiente. En este sentido, se considera que el SII antes del mes de abril del año próximo deberá notificar al recurrente de las inconsistencias precisas que ha detectado en la declaración impugnada, de modo tal que el contribuyente pueda efectuar sus alegaciones, las que no ser aceptadas en el ámbito administrativo, facultan a aquél, si tiene fundamento para ello, para iniciar un proc edimiento contencioso.
Teniendo presente las consideraciones expuestas y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Constitución Política de la República y Auto Acordado de la Excma. Corte Suprema sobre la materia, se rechaza el recurso de protección, interpuesto a fojas 3 por Servicios Públicos Limitada RUT 77.496.480-0, en contra del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, del Director Regional de Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos y del Tesorero General de la República, en cuanto se resuelve que no existe un atentado al Artículo 19 Números 3 y 24 de la Constitución Política de la República. En todo caso, y en armonía con lo expresado en el motivo undécimo, el Servicio de Impuestos Internos, antes del mes de abril del año 2006, deberá pronunciarse fundadamente sobre la solicitud de devolución de impuestos contenida en el Formulario 22 de Declaración Anual de Impuestos a la Renta Folio 92832665, sea autorizándola o denegándola, en cuyo caso el recurrente podrá hacer uso de los derechos que al efecto dispone el Código Tributario, en atención al procedimiento que corresponda, según sea la naturaleza del acto administrativo que se dicte por el órgano fiscalizador.
Regístrese, notifíquese y archívese, si no se apelare. Redactó el abogado integrante señor Aguirre de la Rivera. Rol Nº 4.213-2005. No firma la señora Kissteiner, por haber cesado en el cargo.
Pronunciada por la Tercera Sala integrada por el Ministro Titular don Juan Manuel Muñoz Pardo, la Ministra Suplente señora María Rosa Kissteiner Gentile y el Abogado Integrante señor Guido Aguirre de la Rivera.
ADVERTENCIA: si el fallo no es de la C. Suprema, verifique si se encuentra firme y ejecutoriado en el sitio del Poder Judicial. Un servicio de AGUILA, ULLOA & CIA., abogados en Puerto Montt, Chile.
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