Devolución indebida de IVA - Interpretación errónea del art. 12 letra E) Nº 17 del D.L. Nº 825

Santiago, once de mayo de dos mil seis.
VISTOS:
En estos autos rol N"49-06, la reclamante, Sociedad Turistica Las Torres de la Patagonia Limitada, dedujo recurso de casacion en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas, que confirmo la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad, y rechazo la reclamacion interpuesta, a fs. 69, por la recurrente, confirmando los impuestos determinados en las liquidaciones N"38, 42, 43, 44 y 45 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. El reclamo se entablo contra las referidas liquidaciones cursadas por concepto de devolucion indebida de Impuesto al Valor Agregado, respecto de la contribuyente ya individualizada, del giro hoteles y hosteria. Se trajeron los autos en relacion.
Considerando:
1") Que el recurso denuncia que el fallo incurrio en errores de derecho, consistentes en la infraccion de los articulos 36 del Decreto Ley N"825, en relacion con el articulo 12, letra E) N"17 del mismo; 21 del Codigo Tributario, en relacion con el articulo 2" del mismo Codigo; 1.698 del Codigo Civil y 341 del Codigo de Procedimiento Civil, al haber aplicado erroneamente el inciso 5" del articulo 1" del Decreto Supremo N"348, de 1975, del Ministerio de Econo mia, Fomento y Reconstruccion, en vez del inciso penultimo del articulo 36 del Decreto Ley N"825 y del articulo 21 del Codigo Tributario, haciendo asi prevalecer el Reglamento por sobre la ley;
2") Que, fundamentando el recurso, se expresa por el recurrente que la controversia planteada en la causa se origino en las liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, mediante las cuales exigio de la contribuyente antes individualizada, la devolucion de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), que esta habia obtenido indebidamente, al amparo del articulo 1" del Decreto Supremo N"348 de 1975, del Ministerio de Economia, Fomento y Reconstruccion;
3") Que, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 5" del articulo 1" de dicho D.S. prosigue el recurrente- respecto de las empresas hoteleras que perciban ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas sin domicilio ni residencia en Chile, la devolucion de los tributos no podra exceder al guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el periodo respectivo por tales servicios. A su turno, el articulo 36 del Decreto Ley N"825, en su inciso 1", luego de referirse al derecho de devolucion del I.V.A. a favor de los exportadores, se"ala que la solicitud y demas antecedentes necesarios para hacer efectivo ese beneficio deben presentarse en el Servicio de Impuestos Internos y agrega en el inciso 10" que las empresas hoteleras a que alude el articulo 12, letra E), N"17 del mismo D.L. tambien tienen derecho a la mencionada devolucion;
4") Que el recurrente transcribe en su libelo este ultimo precepto, segun el cual, se encuentran exentos del I.V.A., los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas en el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile;
5") Que, de las disposiciones rese"adas, la recurrente colige que tenia derecho a solicitar la recuperacion o reembolso de $25.429.658, a que se refiere la liquidacion N"44, de 11 de marzo del a"o 2004, en conformidad a lo previsto en el inciso penultimo del articulo 36 del Decreto Ley N"825, razon por la cual, en su opinion, es procedente su reclamacion, ello por cuanto a las empresas hoteleras, por encontrarse incluidas en el articulo 36 del D.L. N"825, se les ha reconocido el caracter de exportadoras de servicios, con derecho a recuperar el I.V.A. pagado o soportado al importar o adquirir bienes o utilizar servicios gravados con I.V.A., en la parte o proporcion que corresponda a los servicios que se prestan a turistas extranjeros, siempre, empero, que tales servicios se ajusten a la descripcion contemplada en el articulo 12 letra E) N"17 del D.L. N"825, esto es, que correspondan a servicios de hoteleria;
6") Que, con ocasion de un proceso de auditoria y fiscalizacion practicados a la Sociedad Turisticas las Torres de la Patagonia Limitada, -continua el recurrente- el Servicio de Impuestos Internos detecto devoluciones indebidas de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual se le practico Citacion N"074, la cual no fue respondida por el contribuyente, practicandose posteriormente las liquidaciones reclamadas;
7") Que, apelada la sentencia del juez tributario, que habia acogido la tesis del Servicio de Impuestos Internos, confirmando los impuestos determinados en las liquidaciones ya individualizadas, en segunda instancia se rechazo el reclamo presentado por esta, confirmando el fallo de primer grado, al estimarse por el tribunal de alzada, concordando con el de primera instancia, en cuanto a que la forma que tiene una empresa de acreditar la percepcion de ingresos en moneda extranjera, en cualquier tiempo, es su conversion a moneda nacional mediante la liquidacion de divisas; interpretacion que el recurrente considera erronea y transgresora de los preceptos legales se"alados como infringidos;
8") Que, en su analisis del fallo cuestionado, el recurso le reprocha el hecho de hacer prevalecer el Reglamento (Decreto Supremo N"348, de 1975, del Ministerio de Economia) por sobre la ley; y por pretender que la liquidacion de divisas aludida en el Reglamento se establece como forma de prueba, en circunstancias que los medios de prueba o formas de rendir la prueba, solo pueden ser establecidos por ley. En otos terminos agrega los elementos o medios de prueba no pueden establecerse a traves de reglamentos, en contravencion a la ley;
9") Que, por ultimo, el recurso asevera que la erronea interpretacion dada por los jueces de segunda instancia al articulo 12 letra E) N"17 del D.L. N"825, influyo sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia cuestionada, toda vez que si hubiera interpretado correctamente, habrian revocado el fallo de primer grado, acogiendo el reclamo de la contribuyente;
10") Que, de los antecedentes relacionados, aparece como una situacion de hecho establecida en el fallo recurrido acerca de la cual no hubo discrepancia entre los litigantes- que el Servicio de Impuestos Internos emitio las liquidaciones individualizadas en lo expositivo para obtener el reintegro del I.V.A. cuya devolucion la empresa recurrente habia obtenido, al amparo de lo dispuesto en el articulo 12 letra E) N"17 en concordancia con el articulo 36 del D.L. N"825 de 1974; devolucion que la entidad fiscalizadora estimo improcedente, por cuanto si bien la actora formulo peticion de devolucion de I.V.A. por $25.429.658, no liquido divisas por esa cantidad;
11") Que el Servicio de Impuestos Internos cuyo criterio sobre la materia fue compartido por el fallo de primera instancia- considero indebida dicha recuperacion, en razon de que si bien tuvo por probadas las circunstancias consistentes en que la reclamante realiza como actividad principal la prestacion de servicios de alojamiento, solicitando por ello devolucion de $25.429.658, no liquido divisas por esa cantidad, estando obligado a hacerlo;
12") Que, segun ha podido advertirse, el recurso plantea una cuestion meramente de derecho y que estriba en precisar el sentido y alcance del citado articulo 12 letra E N"17 del D.L. N"825, de acuerdo con el cual, estan exentos de I.V.A. Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile; desde que el inciso 5" del articulo 1" del Decreto Supremo N"348, de 1975, establece que respecto de dichas empresas (hoteleras), que cuando soliciten la devolucion de los tributos, esta no podra exceder del guarismo correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el total de las divisas liquidadas en el periodo respectivo por tales servicios, por lo que el reintegro pretendido por el organismo fiscalizador, a traves de las liquidaciones reclamadas, no seria legal; tesis que ha sostenido dicha sociedad y que no han compartido los jueces del fondo en el fallo recurrido de casacion. Si, a la inversa, el alcance de la norma fuere el de exigir la liquidacion de las divisas obtenidas por las atenciones prestadas a turistas extranjeros, la devolucion del tributo no habria sido procedente y, en consecuencia, corresponderia su reintegro, como lo determino el juez tributario;
13") Que el estudio concerniente a la interpretacion de la mencionada norma legal debe comenzar por ubicarla dentro del contexto del D.L. N"825, el cual establece en su articulo 1" un impuesto, a beneficio fiscal, sobre las ventas y servicios, cuyo significado define en el articulo 2". A su vez, el articulo 8" enumera las operaciones que se encuentran gravadas con el tributo; en tanto el articulo 12 contempla aquellas que se encuentran exentas del mismo. El primero de estos preceptos, entonces, se encarga de se"alar el marco general de las operaciones afectas al impuesto de que se trata; en cambio, el segundo se refiere a la situacion excepcional en que se encuentran algunas de esas operaciones, que no resultan gravadas con dicha carga tributaria;
14") Que, sentada esta premisa, cobra importancia para la adecuada resolucion del recurso el principio de hermeneutica, segun el cual, los preceptos que se apartan del criterio general adoptado en un cuerpo normativo, regulando casos de excepcion, deben interpretarse restrictivamente; situacion en que, por lo dicho con anterioridad, se halla el articulo 12 del D.L. N"825 y, en lo que aqui interesa, su apartado E) N"17; a cuyo respecto, no resultan aceptables, por ende, interpretaciones de caracter extensivo o por analogia;
15") Que conviene recordar, en este orden de ideas, que la exencion consagrada por dicha disposicion legal se refiere a servicios prestados a extranjeros sin domicilio o residencia en Chile- por empresas hoteleras. Tales servicios, de acuerdo con el tenor de la norma, no pueden ser otros que aquellos que ordinariamente se suministran en un hotel;
16") Que, despejado en los termino s expuestos el tema de la exencion tributaria prevista en el articulo 12 letra E) N"17 del D.L. N"825, es menester se"alar que el hecho base de la mencionada exencion, corresponde a los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, y la forma que tiene una empresa hotelera de acreditar la percepcion de ingresos en moneda extranjera en cualquier tiempo, es su conversion a moneda nacional mediante la liquidacion de divisas, tal como lo ordena el articulo 1" del Decreto Supremo N"348, de 1975, del Ministerio de Economia, que reglamenta las disposiciones del articulo 36 del Decreto Ley N"825. El citado Decreto Supremo, establece el procedimiento al que deben sujetarse los exportadores de bienes o servicios, para la recuperacion del IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacion, o que hubiesen pagado al importar bienes con el mismo objeto;
17") Que el efectuar la liquidacion de divisas para poder impetrar la devolucion de IVA en el caso de que se trata, es necesario no solo para probar los ingresos en moneda extranjera, sino que para la declaracion de dicho impuesto, pues esta se realiza en moneda nacional, y tambien para determinar la base imponible del mismo. Asi, el liquidar las divisas es absolutamente indispensable para poder recuperar el IVA;
18") Que, finalmente, respecto a la infraccion del articulo 1.698 del Codigo Civil, tambien alegada por el recurrente, cabe se"alar que su posible infraccion en reclamaciones tributarias, ha sido materia de reiterado examen por esta Corte y sobre la cual existe abundante jurisprudencia. Asi se ha concluido que en este tipo de juicios no se puede infringir el articulo 1698 del Codigo Civil, por no tener aplicacion en la especie. En efecto, esta norma se refiere a la carga de la prueba pero en materia de obligaciones civiles, y ademas cataloga las diversas probanzas de que se puede hacer uso en dicho campo. El derecho tributario, en cambio, tiene una normativa propia sobre esta materia, contenida en general en el articulo 21 del Codigo Tributario, que hace recaer la carga de la prueba siempre en el contribuyente;
19") b0 Que los razonamientos desarrollados en los considerandos que preceden demuestran que la sentencia de segundo grado no incurrio en el supuesto error de derecho denunciado en el recurso, al interpretar la norma de exencion tributaria prevista en el articulo 12 letra E) N"17 del D.L. N"825;
Y de conformidad con lo dispuesto en los articulos 764, 765, 767, y 805 del Codigo de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casacion en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 266, contra la sentencia de veintitres de noviembre de dos mil cinco, escrita a fs. 263 y siguientes.
Registrese y devuelvase, con sus agregados.
Redaccion a cargo del Abogado Integrante Sr. Jose Fernandez Richard.
Rol N"49-2006.

Pronunciado por la Tercera Sala, integrada por los Ministros Sr. Jorge Medina, Sr. Milton Juica, Srta. Maria Antonia Morales y Sr. Adalis Oyarzun; y el Abogado Integrante Sr. Jose Fernandez. Autorizado por la Secretaria Subrogante Sra. Carola A. Herrera Br

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MARIO ENRIQUE AGUILA INOSTROZA
Abogado U. Católica de Chile
http://aucia.cl
Puerto Montt