Santiago, veintiuno de diciembre de dos mil quince.
Vistos:
En los autos Rol N° 1.831-2015 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 611 el abogado señor Patricio Sanguinetti Altamirano, en representación de la reclamante, AGRÍCOLA CRAN CHILE LIMITADA, contra la sentencia dictada el veintiséis de diciembre de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Valdivia, que revocó el fallo de primer grado por el cual se había acogido el reclamo y, en cambio, lo rechazó, manteniendo las Liquidaciones N° 13.919 a 13.941 de 10 de mayo de 2013, emitidas por impuesto adicional de los años tributarios 2010 a 2012, determinado respecto de comisiones pagadas en el extranjero.
Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 651.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la errónea aplicación del artículo 19 del Código Civil en la interpretación del artículo 59 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que trajo consigo su falsa aplicación. Explica que el fallo argumenta en torno a la supremacía del elemento gramatical al equiparar la palabra “sentido” al vocablo “literal”; sin embargo, ambos conceptos son distintos, puesto que puede ser obscuro sólo el primero, circunstancia que obliga a usar todos los elementos de hermenéutica para dilucidarlo.
Sostiene que el sentido del mencionado artículo 59 N°2 no es claro, en tanto que su aplicación literal es imposible, ya que el plazo para presentar la declaración de las operaciones exentas es el 30 de junio de cada año, fecha posterior al devengamiento y pago del impuesto, por lo que no puede ser su condición de existencia. Añade que entender lo contrario implica atribuir a tal acción un efecto revocatorio o suspensivo del hecho gravado que no fue previsto en dicha norma, e implica una interpretación que no es armónica con las demás disposiciones sobre impuesto adicional, que sancionan el incumplimiento del deber de informar sólo con multa. En cuanto a la historia de la ley, indica que ésta permite colegir que la expresión “gozar” que utiliza es un resabio de la redacción antigua, cuando la exención requería autorización de la operación por parte del Banco Central.
Cuestiona la constitucionalidad del artículo ya citado, puesto que lo considera vulneratorio de los principios de legalidad y de igualdad ante la ley, por cuanto la determinación de un elemento esencial del gravamen queda al arbitrio de la autoridad administrativa, y la pérdida del beneficio genera resultados disímiles respecto de contribuyentes que realizan un mismo hecho gravado.
Como consecuencia de lo anterior, reclama la errónea aplicación del artículo 59 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta, al no tenerse en cuenta su correcto sentido, la finalidad de eximir del pago del canon para fomentar la industria nacional en actividades de exportación, y la circunstancia que la información tiene sólo un efecto de control, para tomar conocimiento y cuantificar las operaciones beneficiadas con la exención. Agrega que el artículo 97 del Código Tributario es el precepto sancionatorio del sistema tributario, por lo que es el que corresponde aplicar ante el incumplimiento de autos.
Otorga influencia sustancial en lo dispositivo del fallo a los yerros aludidos, puesto que constituyen la base de la revocación de la decisión de primer grado, de modo que pide que el recurso sea acogido, se invalide la sentencia de segunda instancia y se dicte otra de reemplazo que deje sin efecto las liquidaciones reclamadas.
Segundo: Que la sentencia recurrida revoca la de primer grado, conservando de esta última su basamento séptimo, que dejó constancia que son hechos no controvertidos del proceso los siguientes: 1) que la reclamante efectuó pagos por servicios prestados en el extranjero por concepto de comisiones, por los montos y en las fechas indicadas en los actos reclamados; 2) que la reclamante no dio cumplimiento a la obligación de informar las operaciones en los plazos correspondientes; 3) que la reclamante presentó las declaraciones juradas sobre las operaciones exentas el 16 de febrero de 2013. Por otro lado, es útil recordar que las liquidaciones reclamadas cobran impuesto adicional a la reclamante en el período comprendido entre los meses de enero de 2009 y diciembre de 2011.
La decisión del tribunal de alzada, a su turno, y sobre la base de tales hechos, circunscribe la controversia en su considerando segundo a la correcta inteligencia del artículo 59 inciso 4° N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta, para lo cual hace presente en su fundamento quinto que, para interpretar la norma tributaria, ha de utilizarse un método lógico formal sin perder de vista la finalidad económica de la norma y su naturaleza técnica particular, con apego al principio de reserva legal, conforme al cual todos los elementos de la obligación tributaria deben estar determinados en la ley, de modo que cuando su sentido es claro, no cabe acudir a otros elementos de interpretación.
Sostiene enseguida, en su motivo sexto, que el genuino sentido y alcance del precepto fluye de su tenor literal, lo que impide acudir a otros elementos de interpretación conforme prescribe el artículo 19 inciso 1° del Código Civil, al establecer una hipótesis de hecho gravado con impuesto adicional para posteriormente consagrar una exención para las sumas pagadas al exterior por comisiones. Luego de ello, dispone que para gozar de la exención debe cumplirse una exigencia imperativa al decir “será necesario” que las operaciones sean informadas. Asimismo, afirma en su razonamiento séptimo que el plazo establecido en la Resolución Exenta N° 1 de 2003 y sus modificaciones, fue establecido en virtud de mandato legal expreso, conforme al cual el legislador entregó a la potestad administrativa la fijación concreta del plazo dentro del cual el contribuyente debe informar las operaciones, de lo que se sigue que no existe infracción al principio de reserva legal. Declara en su reflexión octava que la información oportuna al Servicio de Impuestos Internos constituye un requisito de procedencia de la exención que debe cumplir el contribuyente, de ahí que su inobservancia le impida gozarla, no porque se aplique una sanción, sino por cuanto no se verifica el imperativo estatuido por el legislador para su goce.
Finalmente dicho fallo sostiene en su basamento undécimo, a mayor abundamiento, que la determinación del valor del hecho económico está supeditado a la convención de las partes, de modo que el Servicio tiene la facultad para impugnar y tasar las operaciones, contexto en que el cumplimiento del deber de informar permite ejercer tal facultad. Añade que este entendimiento guarda plena armonía con la función fiscalizadora del servicio que la propia disposición legal le confiere.
Tercero: Que de lo reseñado, surge que el asunto a resolver por esta Corte tiene relación, por un lado, con la eventual transgresión de las normas de hermenéutica de la ley en la inteligencia dada al artículo 59 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta, y por el otro, con la probable inobservancia de los principios de legalidad de los tributos e igualdad ante la ley que conlleva la interpretación de los jueces de segundo grado.
Cuarto: Que, en cuanto al primer aspecto del recurso, cabe tener en cuenta que el recurso se construye sobre la base de que el sentido de la norma en análisis es obscuro, principalmente en torno al carácter que tiene la declaración de operaciones exentas de impuesto que debe efectuar el contribuyente –requisito de procedencia o mero acto informativo-, y las consecuencias que acarrea el incumplimiento del deber de presentarla en el plazo correspondiente –pérdida del ejercicio del derecho o multa-, cuestiones que harían necesaria la utilización de la totalidad de las normas sobre interpretación de la ley. Sin embargo, tal presupuesto resulta inocuo, desde que esta Corte ya se ha pronunciado sobre este tema, determinando el sentido y alcance del precepto en comento.
En efecto, se ha sostenido en las SCS N° 2953-14, de 03 de diciembre de 2014, N°11.877-14 de 29 de enero de 2015 y N° 27.799-14 de 30 de septiembre de 2015, que el precepto contenido en el artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta establece un impuesto, el hecho gravado, la tasa, el sujeto pasivo, detalla las operaciones que se encuentran exentas de dicho impuesto y además requiere, para gozar de la exención, dar aviso al ente fiscalizador mencionando dichas operaciones exentas y sus condiciones, dentro del plazo que al efecto fije el mismo Servicio, de modo que la norma legal no sólo fija el tributo, sus condiciones y los casos de relevo de su pago, sino que, en este último caso, considera como un requisito de su goce la remisión de un informe al Servicio de Impuestos Internos dentro del plazo que se determine.
Quinto: Que la comprensión expuesta precedentemente deriva del tenor literal del precepto, en cuanto prescribe que para gozar de la exención será necesario que las operaciones sean informadas en las condiciones que se fijen, de modo que deja la presentación de la declaración pertinente como una condición para acceder al beneficio, constituyéndose su omisión en una circunstancia que impide aplicar la exención por no haberse completado el cúmulo de exigencias previstas por la ley. Este entendimiento, adicionalmente, resulta coherente con la finalidad tenida en cuenta por el legislador para imponer al agente retenedor la obligación de informar sobre las operaciones realizadas en virtud de esta normativa, como es entregar a la autoridad herramientas eficientes para ejercer el control que le ha sido encomendado sobre la actividad económica de los habitantes del territorio nacional, para la obtención de los medios de carácter económico destinados al financiamiento de las actividades necesarias para alcanzar los fines que se ha trazado el Estado y que constituye el presupuesto de legitimidad de los impuestos. Dicha inteligencia no se opone, por lo demás, a la existencia de un régimen de consecuencias asociadas a los incumplimientos de las cargas que impone la ley tributaria en el artículo 97 del Código Tributario, toda vez que ambas situaciones –exención e infracción- tienen destinatarios distintos, radicándose en cada uno de ellos, de manera diversa, su régimen de consecuencias.
En suma, la cuestión sobre la errónea aplicación del artículo 19 del Código Civil y su incidencia en la utilización de las reglas de hermenéutica para fijar el sentido del artículo 59 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta carece de relevancia, puesto que la sola utilización de su tenor literal, o bien la convergencia de los restantes elementos interpretativos, llevan a la misma conclusión, en cuanto la presentación de la declaración al Servicio, dentro del plazo previsto, con el detalle de las operaciones exentas del impuesto adicional, no tiene un rol accesorio o meramente informativo, sino que cumple un papel relevante al tratarse de una exigencia impuesta por el sistema tributario para acceder a la liberación del gravamen, y cuyo origen radica en la necesidad del ente fiscalizador de tener un acabado conocimiento de tales negocios, y establecer, en su caso, la efectiva procedencia de la exención.
Lo anterior implica que no ha existido un error de derecho en la determinación del sentido y alcance del artículo 59 N°2 de la ley del ramo en cuanto se concluye que la presentación de la declaración es una exigencia para gozar de la exención del impuesto adicional, y consecuentemente la pérdida de tal prerrogativa no constituye una sanción, sino que el corolario del incumplimiento de la totalidad de las condiciones previstas en la ley.
Sexto: Que, sobre la cuestión de la observancia del principio de legalidad, esta Corte se ha pronunciado previamente en los ingresos antes referidos, en torno a que la norma legal y la disposición reglamentaria que sistematizan la exención en estudio no lo transgreden en modo alguno. Para arribar a esta conclusión, resulta necesario tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fernandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).
Bajo este prisma, resulta necesario recordar que el precepto en análisis prescribe que el impuesto adicional se aplica, con tasa de 35%, respecto de rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, encontrándose exentas las sumas pagadas en el exterior por las actividades que allí se explicitan. A continuación, la misma norma dispone que para gozar de la exención será necesario que las operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación. A su turno, la Resolución N° 1 de 03 de enero de 2003, modificada por la Resolución Exenta N° 148 dictada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, de 23 de noviembre de 2006, determina que a partir del año tributario 2007, los contribuyentes que deban presentar Declaraciones Juradas mediante los formularios que indica, tendrán plazo hasta el 30 de junio de cada año para cumplir con dicha obligación. Antes de esta alteración, el lapso otorgado vencía el 15 de marzo de cada año
De esta manera, la norma legal satisface las exigencias constitucionales que impone el principio de legalidad de los tributos, al dar contenido tanto al impuesto y sus condiciones, como a los casos de exención y sus requisitos, como es, en este caso, el remitir un informe al Servicio de Impuestos Internos dentro del plazo que determine. En ese entendido, el aporte que efectúa la disposición reglamentaria al establecer el lapso en que debe remitirse dicho informe lo hace a propósito del mandato contenido en la ley, integrándola a través de una resolución que encuadra dentro de los márgenes de dicha orden, de manera que no es el acto de la autoridad administrativa el que fijó la condición para gozar de la exención pues ya estaba prevista en la ley, sino que sólo fijó el límite temporal para presentar el formulario respectivo. Es posible concluir, entonces, que el ejercicio de la potestad administrativa se encuadra dentro de los límites conferidos por los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República.
En esa misma línea, no resulta posible apreciar una transgresión del principio de igualdad ante la ley, desde que aquel contribuyente que presenta dentro del plazo estipulado la declaración que da cuenta de las operaciones exentas del impuesto adicional, no se encuentra en condiciones equivalentes de aquél que lo hace en forma extemporánea, puesto que sólo el primero ha cumplido a cabalidad con las exigencias para acceder a dicha exención, y por ello es que goza de la misma conforme a derecho.
Séptimo: Que, en suma, el estatuto que rige la exención del impuesto adicional de ciertas remuneraciones pagadas por servicios prestados en el extranjero a personas sin domicilio ni residencia en el país no transgrede el principio de legalidad tributaria ni el principio de igualdad ante la ley, al no haber puesto la determinación de sus elementos ni sus sanciones fuera de la competencia de la ley, ni dar un tratamiento diferenciado a contribuyentes en iguales condiciones, y al haberle dado al artículo 59 N°2 de la Ley de Impuesto a la Renta el sentido y alcance que puede colegirse tanto de su tenor literal como de su finalidad, los sentenciadores de segunda instancia no han incurrido en los errores de derecho denunciados.
Por las razones antes expuestas, el recurso de casación en el fondo será rechazado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 611 por el abogado señor Patricio Sanguinetti Altamirano, en representación de la reclamante, AGRÍCOLA CRAN CHILE LIMITADA, en contra de la sentencia de veintiséis de diciembre de dos mil catorce, escrita a fojas 597 y siguientes.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Correa.
Rol N° 1831-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., Sra. Andrea Muñoz S. y los abogados integrantes Sres. Jean Pierre Matus A. y Rodrigo Correa G. No firman los Ministros Sres. Dolmestch y Brito, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso y en comisión de servicios, respectivamente.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a veintiuno de diciembre de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
