Santiago, ocho de agosto de dos mil diecis茅is.
Vistos:
En estos autos Rol N潞 8219-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamaci贸n, el Director de la VIII Direcci贸n Regional Concepci贸n del Servicio de Impuestos Internos, por resoluci贸n de nueve de agosto de dos mil once, rechaz贸 el incidente de nulidad y la reclamaci贸n interpuesta por INMOBILIARIA E INVERSIONES SANTA LUCIA LTDA en contra de la Liquidaci贸n N° 511 de 29 de diciembre de 1997 que modifica el registro de F.U.T. de la empresa y, asimismo, desestim贸 el reclamo presentado por JUAN DE DIOS P脡REZ FLORES en contra de las Liquidaciones N° 534 y 535 de 29 de diciembre de 1997, por concepto de Impuesto Global Complementario de los a帽os tributarios 1996 y 1997.
Apelada esta sentencia por los contribuyentes, fue revocada por una sala de la Corte de Apelaciones de Concepci贸n que, en su lugar, acogi贸 ambas reclamaciones, disponiendo en consecuencia, que se anulan las Liquidaciones N°s. 511, 534 y 535, todas de fecha 29 de diciembre de 1997.
Contra este 煤ltimo pronunciamiento, el Consejo de Defensa del Estado dedujo recurso de casaci贸n en el fondo, el que se orden贸 traer en relaci贸n a fs. 692.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso de casaci贸n se denuncia, en un primer cap铆tulo, la infracci贸n de los art铆culos 2, 24, 200 y 201 del C贸digo Tributario y 83 del C贸digo de Procedimiento Civil, por cuanto el rotular la Liquidaci贸n N° 511 como “liquidaci贸n”, sin serlo por no contener una determinaci贸n impositiva, no trae un perjuicio para el contribuyente, necesario para decretar su nulidad.
En un segundo orden, acusa la vulneraci贸n de los art铆culos 21, inciso 2°, y 63 del C贸digo Tributario, y 1546 del C贸digo Civil, dado que la sentencia yerra al sostener que para prescindir de la contabilidad y documentaci贸n contable del contribuyente, el Servicio de Impuestos Internos deb铆a obtener una declaraci贸n de nulidad de los contratos de aqu茅l, conforme al derecho com煤n. Adem谩s, el Servicio
no pod铆a objetar los documentos por no ser parte en la primera instancia del proceso de reclamaci贸n. Agrega que en la especie concurren los supuestos de la t茅cnica del levantamiento del velo, ya que no existi贸 una leg铆tima raz贸n de negocios en las operaciones cuestionadas, pues no se han acreditado motivos de orden econ贸mico, comercial o financiero que indujeran a la contribuyente para efectuar las defraudaciones.
En una tercera secci贸n del recurso se protesta por la infracci贸n de los art铆culos 14, 21 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que se deja de gravar con Impuesto Global Complementario los retiros efectuados por el contribuyente P茅rez Flores de Inmobiliaria e Inversiones Santa Luc铆a Ltda.
Finalmente, se denuncia la infracci贸n del art铆culo 21 del C贸digo Tributario, al sostener el fallo que el Servicio no pod铆a prescindir de la contabilidad del contribuyente sin restarle previamente eficacia jur铆dica, y que el car谩cter de “no fidedigno” s贸lo podr铆a establecerse mediante declaraci贸n judicial de nulidad.
Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide que se invalide 茅ste y que en el de reemplazo se confirme la sentencia de primera instancia que rechaza los reclamos.
Segundo: Que el fallo de primer grado, en lo conservado en alzada, establece en su motivo 6° que son hechos acreditados, que:
a) La Sociedad Inmobiliaria e Inversiones Santa Luc铆a Ltda., se constituye mediante escritura p煤blica de fecha 30 de diciembre de 1994;
b) Figuran en esta sociedad 30 personas en calidad de socios;
c) En total 28 de estos socios hab铆an efectuado un aporte inicial de $50.000;
d) Desde su constituci贸n hasta un a帽o despu茅s no desarroll贸 operaciones comerciales;
e) Sus representantes eran los socios Jacqueline P茅rez Reyes y Juan P茅rez Flores;
f) Durante los a帽os tributarios 1996 y 1997 contabiliz贸 retiros a cuenta de utilidades futuras por las sumas de $388.950.000 y $260.100.000, respectivamente;
g) Estas sumas exist铆an en la empresa como consecuencia de la reinversi贸n de utilidades obtenidas por Juan P茅rez Flores como empresario individual, afectadas en su oportunidad con Impuesto a la Renta de Primera Categor铆a, pendientes de tributaci贸n en Global Complementario y;
h) El titular de la cuenta corriente del Banco de Chile N° 225-51597-00 es Juan P茅rez Flores;
En la resoluci贸n complementaria del fallo de trece de julio de dos mil doce, que se lee a fs. 535, dictada por mandato de la Corte de Apelaciones, se se帽ala que, si bien la Liquidaci贸n N° 511 no contiene cobro de impuestos para la contribuyente Inversiones Santa Luc铆a Ltda., en el cuerpo del libelo liquidatorio se establece que durante los a帽os tributarios 1996 y 1997, se realizaron retiros que tienen incidencia en el FUT de la reclamante, y que adem谩s en virtud de las disposiciones de los art铆culos 54 y ss. de la Ley sobre Impuesto a la Renta, afectan la tributaci贸n de sus socios, motivo por el cual necesaria y obligatoriamente deben establecerse respecto de la sociedad, si se han efectuado o no retiros con incidencia en su declaraci贸n anual de impuestos a la renta, como se hizo.
La sentencia de segunda instancia, por su parte, en su motivo 3° manifiesta que “es indudable que el acto administrativo reclamado [La Liquidaci贸n N° 511 de fecha 29 de diciembre de 1997] no es una liquidaci贸n propiamente tal, desde que no establece diferencias de impuestos como lo ordena el art铆culo 24 del C贸digo Tributario, y por tanto no produce los efectos jur铆dicos que la ley atribuye a una liquidaci贸n de impuestos”.
De esta manera, concluye en su consideraci贸n 4ta, “al menos respecto de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones Santa Luc铆a Limitada, quien es la destinataria del acto administrativo, el Servicio de Impuestos Internos no determina diferencia de impuestos alguna, alej谩ndose abiertamente del contorno normativo que define a la liquidaci贸n; pero al signarlo de ‘liquidaci贸n’, logra con esto aprovecharse de los efectos jur铆dicos que devienen de su notificaci贸n, tales como la interrupci贸n de la prescripci贸n y de la suspensi贸n de la misma, y asimismo, le sirve de fundamento inmediato para practicar las liquidaciones N° 534 y 535 de fecha 29 de diciembre de 1997, lo que es sin lugar a dudas un agravio para los reclamantes”. Precisa en el basamento 5° que, as铆 presentada la cuesti贸n debatida, acoger谩 la nulidad de la liquidaci贸n N° 511 “por no conformarse con lo dispuesto en el art铆culo 24 del C贸digo Tributario”.
Respecto de las Liquidaciones N°s. 534 y 535 de fecha 29 de diciembre de 1997, en el razonamiento 6° se se帽ala que se “ha visualizado la concurrencia de un procedimiento de planificaci贸n fiscal agresiva, o si se quiere de elusi贸n tributaria.
Para enfrentar el referido procedimiento elusivo, el Servicio de Impuestos Internos emite las liquidaciones N° 534 y 535 rest谩ndole eficacia a los actos jur铆dicos en virtud de los cuales se perfeccionaron los retiros efectuados por los socios de la sociedad Inmobiliaria e Inversiones Santa Luc铆a Limitada con el objeto de atribuirlos todos ellos al contribuyente Juan de Dios P茅rez Flores.
Justifica este actuar el Servicio de Impuestos Internos el hecho de haberse constatado una simulaci贸n o ardid del contribuyente que pretendi贸 burlar impuestos, y conforme a ello, adem谩s, seg煤n consta del expediente criminal rol N° 29.932-1997 del Primer Juzgado del Crimen de Concepci贸n, se present贸 una querella por delito tributario, entendiendo el Servicio de Impuestos Internos que la conducta que reprocha al contribuyente satisface adem谩s las hip贸tesis del delito tipificado en el art铆culo 97 N° 4 del C贸digo Tributario.
Sin perjuicio de todo lo anterior, a juicio de esta Corte, y conforme a la normativa legal vigente a la 茅poca de los hechos que motivaron los actos administrativos reclamados, el Servicio de Impuestos Internos excedi贸 abiertamente sus atribuciones legales, desde que, con infracci贸n a lo dispuesto en el art铆culo 21 del C贸digo Tributario, prescindi贸 de la contabilidad del contribuyente y de su documentaci贸n soportante sin restarle legalmente, y en forma previa, la eficacia jur铆dica que de ellos derivaba, como lo son, los efectos propios de escrituras p煤blicas e instrumentos privados de comercio no impugnados legalmente.
A mayor abundamiento, como consta del antes citado expediente criminal, el contribuyente no fue condenado por estos hechos, sobresey茅ndose a su respecto el procedimiento.
Adem谩s, es una m谩xima de nuestro ordenamiento jur铆dico que los actos jur铆dicos solemnes se prueban por su respectiva solemnidad, y para prescindir de ellos es necesario restarles eficacia jur铆dica conforme a la ley, sea por la v铆a de la nulidad del acto o de sus solemnidades, cuesti贸n que el Servicio de Impuestos Internos indudablemente no hizo en este caso.”
En ese contexto, el fallo refiere en el motivo 7° que “el contribuyente prob贸 conforme a las exigencias del art铆culo 21 del C贸digo Tributario la veracidad de sus declaraciones con documentos p煤blicos y privados de comercio agregados al proceso y que no fueron impugnados, por lo que el Servicio de Impuestos Internos, y conforme a la misma norma, 茅ste no pod铆a prescindir de tales declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resultaba, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos.
La constituci贸n de la sociedad, los retiros de los socios y el acto de reinversi贸n, no s贸lo se encuentran contabilizados y documentados, sino que adem谩s existi贸 un flujo de dinero, o si se quiere una materializaci贸n de la operaci贸n, cuesti贸n que si bien puede aparecer cuestionable, no se le rest贸 legalmente eficacia jur铆dica a los actos, contratos y documentos en que ellos se conten铆an.
Por todo lo anterior, la fuerza probatoria de los documentos en que se materializaron las actuaciones que se cuestionan al contribuyente, impide que sean apreciados como documentos no fidedignos. As铆, atendida la naturaleza jur铆dica y solemnidades de los antecedentes aportados por los reclamantes al fundar su reclamaci贸n, para prescindir de ellos, se debi贸 obtener una declaraci贸n judicial de nulidad o de inoponibilidad por simulaci贸n conforme al derecho com煤n, cuesti贸n que el Servicio de Impuestos Internos no hizo.”
En el considerando 8° a帽ade que, “si bien puede ser cuestionada la finalidad econ贸mica del actuar del contribuyente, la ley impide al Servicio de Impuestos Internos recalificar o restarle eficacia jur铆dica, por s铆 y ante s铆, a los negocios jur铆dicos que pudieran servir de base para la determinaci贸n de impuestos.”
Finalmente declara el fallo que “la Liquidaci贸n N° 511 reclamada en estos autos y que sirve de fundamento a las Liquidaciones N° 534 y 535, ser谩 declarada nula, y en consecuencia, tambi茅n ser谩n declaradas nulas las Liquidaciones que en ella se fundan”.
Tercero: Que, como se desprende de los razonamientos y de lo resolutivo de la sentencia en estudio, sin perjuicio de los cuestionamientos que realiza a la falta de objeci贸n o impugnaci贸n de la contabilidad y documentaci贸n de los contribuyentes, lo concreto es que el fallo invalida la Liquidaci贸n N° 511 por no revestir la naturaleza de una “liquidaci贸n”, causando con ello agravio al contribuyente, mientras las Liquidaciones N°s. 534 y 535 se anulan, como consecuencia de lo anterior, al servir aqu茅lla de fundamento a 茅stas.
De esa manera, lo que debe dilucidarse es la alegaci贸n del recurrente sobre la falta de perjuicio en el defecto advertido por la Corte en la Liquidaci贸n N° 511, que se efect煤a por esa parte invocando la vulneraci贸n de los art铆culos 2, 24, 200 y 201 del C贸digo Tributario y 83 del C贸digo de Procedimiento Civil.
Cuarto: Que, en ese orden, cabe resaltar que la sentencia impugnada declara la nulidad de un acto practicado por la Administraci贸n, esto es, las liquidaciones emitidas por el Servicio como resultado del procedimiento administrativo de fiscalizaci贸n y auditor铆a llevado a cabo contra los contribuyentes de autos, por un defecto en la forma en que la Administraci贸n emite o da vida en el 谩mbito jur铆dico a ese acto, y no por un error de fondo o sustantivo en relaci贸n a las razones que llevan a practicar ese acto.
Sin que sea pertinente ahondar aqu铆 en la competencia de la Corte de Apelaciones, como tribunal de segunda instancia en el procedimiento general de reclamaci贸n, para invalidar los actos administrativos del Servicio anteriores al inicio del proceso jurisdiccional -al no haber sido un asunto controvertido por el recurrente-, reparar en la naturaleza del acto anulado resulta inexcusable para la correcta soluci贸n del asunto en estudio, porque esa naturaleza de orden administrativo vuelve menester el examen de los principios que rigen la validez de los actos administrativos, en particular, el principio de conservaci贸n, por el cual en la actividad de la Administraci贸n es prioritaria la cabal atenci贸n de las necesidades colectivas, lo que impone una obligaci贸n de certeza y una vocaci贸n de permanencia de los actos que ejecuta. Esta convicci贸n de trascendencia y continuidad de la actividad administrativa lleva a invalidar el acto irregular s贸lo como 煤ltimo remedio, cuando el vicio es insanable por incidir en un elemento o requisito esencial. En virtud de esta exigencia, los defectos de forma tienen menor significado y deben acarrear la invalidez de la decisi贸n administrativa solamente si impiden se cumpla la finalidad del acto o se produzca la indefensi贸n del administrado. De lo contrario, el acto conserva su validez y sigue surtiendo todos sus efectos, sin perjuicio de otras sanciones y responsabilidades funcionarias. Una regla de econom铆a procesal, basada en el ahorro de la energ铆a administrativa, impone que no se invalide un acto que hubiera sido el mismo sin el vicio (Mar铆n, U., "Vigencia actual de la invalidaci贸n de los actos administrativos", en Revista de Derecho del Consejo de Defensa del Estado, N潞 2, a帽o 2002).
Huelga se帽alar, que este principio no nace en nuestro ordenamiento con la entrada en vigencia de la Ley N° 19.880, y as铆 la doctrina reconoce diversas manifestaciones de este principio, por ejemplo, en el art铆culo 6潞 de la Carta Pol铆tica de 1980, que se remite a la ley para determinar las sanciones y responsabilidades a la actuaci贸n administrativa que no se ha ejecutado en la forma prescrita por la ley; el art铆culo 10 del C贸digo Civil, se帽ala que los actos prohibidos por la ley son nulos, salvo que tengan una sanci贸n diversa en la ley; el art铆culo 14 de La Ley N° 18.834, en su texto original, reconoce la validez de la actuaci贸n del funcionario de hecho; mientras que su art铆culo 138 del mismo texto, declara que los vicios de procedimiento en el sumario administrativo no lo invalidan, si no tienen influencia decisiva en su resoluci贸n; y los errores u omisiones del acto expropiatorio no invalidan dicho procedimiento, conforme a los art铆culos 6 y 7 del decreto ley N潞 2186, de 1978 (Mar铆n, ob. cit.)
Quinto: Que, en este contexto, la sentencia revisada no cuestiona ni desconoce que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para, como resultado de un proceso de fiscalizaci贸n llevado a cabo conforme al p谩rrafo 1° del T铆tulo IV del Libro I del C贸digo Tributario, dictar resoluciones que incidan en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, como ocurri贸 en la especie con la denominada Liquidaci贸n N° 511, que modifica la composici贸n del FUT de una sociedad, atribuyendo retiros de un socio a otro -en este caso, P茅rez Flores-, producto de lo cual el 煤ltimo debe tributar con el Impuesto Global Complementario, como se determin贸 en las Liquidaciones N°s. 534 y 535. Para actuar de la manera que se le reprocha el Director Regional se encuentra facultado conforme al art铆culo 6 letra B) N° 5 del C贸digo Tributario -actuaciones como las de autos, por lo dem谩s, son habitualmente practicadas en el mismo sentido- y, ratificando este aserto, es que la resoluci贸n en comento es expresamente mencionada en el art铆culo 124, inciso 1°, del C贸digo Tributario, entre aquellos actos reclamables mediante el procedimiento general del T铆tulo II del Libro III del mismo C贸digo.
Por ello, la actuaci贸n rotulada como “liquidaci贸n”, cumple todos los elementos de forma y fondo para ser catalogada como “resoluci贸n”, la cual, como se ha dicho, el Servicio se encuentra facultado para dictar y, adem谩s, el contribuyente afectado por ella, Inversiones e Inmobiliaria Santa Luc铆a Ltda., as铆 como Jos茅 P茅rez Flores -por tener un actual inter茅s comprometido- pod铆an reclamar, como de hecho lo hizo la primera.
De esa manera, el mero error en la denominaci贸n o r贸tulo de la actuaci贸n del Servicio -”liquidaci贸n” en vez de “resoluci贸n”-, no ocasiona por s铆 un perjuicio o agravio que amerite su invalidaci贸n, y sin que tampoco pueda constituirlo los aspectos enunciados por la sentencia como agravio, esto es, que el Servicio se habr铆a aprovechado de los efectos jur铆dicos que devienen de su notificaci贸n, tales como la interrupci贸n de la prescripci贸n y de la suspensi贸n de la misma -entendiendo que el fallo alude a la suspensi贸n derivada del reclamo formulado posteriormente contra la liquidaci贸n- y, asimismo, el servir de fundamento inmediato para practicar las liquidaciones N° 534 y 535 de fecha 29 de diciembre de 1997, pues tales efectos igualmente se producen mediante la notificaci贸n de una “resoluci贸n”, naturaleza jur铆dica que reviste la actuaci贸n catalogada como liquidaci贸n por el Servicio.
As铆 las cosas, se ha incurrido en los yerros denunciados en la primera secci贸n del arbitrio, al entender la sentencia revisada que el mero error en la denominaci贸n de un acto jur铆dico, llam谩ndolo “liquidaci贸n” en vez “resoluci贸n”, ocasiona un perjuicio al contribuyente reparable solamente con su nulidad, lo que contraviene el principio de conservaci贸n de los actos administrativos, como ya fue explicado.
Sexto: Que, entonces, dado que el error en el r贸tulo de la actuaci贸n del Servicio -denominada como Liquidaci贸n N° 511- no ocasiona un perjuicio a la contribuyente Inversiones e Inmobiliaria Santa Luc铆a Ltda. que conlleve su nulidad, tampoco se justifica entonces la invalidaci贸n de las Liquidaciones N°s. 534 y 535 en cuanto esta 煤ltima decisi贸n se funda 煤nicamente en la nulidad de actuaci贸n que le precede y le sirve de fundamento.
S茅ptimo: Que el error reci茅n constatado acarrea la falta de aplicaci贸n de las normas denunciadas en el tercer cap铆tulo del recurso, esto es, los art铆culos 14, 21 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que se dej贸 de gravar con Impuesto Global Complementario los retiros efectuados por el contribuyente Juan P茅rez Flores de Inmobiliaria e Inversiones Santa Luc铆a Ltda.
Octavo: Que, dado que lo relativo a la impugnaci贸n de los hechos que fundaron las liquidaciones reclamadas no constituy贸 el fundamento jur铆dico de la decisi贸n revocatoria del fallo en estudio, resulta innecesario ahondar en el segundo cap铆tulo del recurso referido al mismo.
Noveno: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracci贸n de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casaci贸n en el fondo debe ser acogido.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los art铆culos 764, 765, 767, 785 y 805 del C贸digo de Procedimiento Civil y 145 del C贸digo Tributario, se declara que se acoge el recurso de casaci贸n en el fondo deducido en lo principal de la presentaci贸n de fojas 661 por el Consejo de Defensa del Estado contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepci贸n con fecha veintisiete de mayo de dos mil quince, escrita a fojas 658 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuaci贸n.
Reg铆strese.
Redacci贸n a cargo del Ministro Sr. Juica.
Rol N潞 8219-15
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos K眉nsem眉ller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a ocho de agosto de dos mil diecis茅is, notifiqu茅 en Secretar铆a por el Estado Diario la resoluci贸n precedente.
__________________________________________________
Santiago, ocho de agosto de dos mil diecis茅is.
De conformidad con lo dispuesto en el art铆culo 785 del C贸digo de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Vistos y teniendo presente lo dispuesto en los art铆culos 186, 187 y 227 del C贸digo de Procedimiento Civil, y 139 del C贸digo Tributario, se confirma la sentencia apelada de nueve de agosto de dos mil once, escrita a fojas 445 a 455, complementada por resoluciones de fecha trece de julio de dos mil doce corriente a fojas 535 y de dos de septiembre de dos mil catorce estampada a fojas 631.
Reg铆strese y devu茅lvase.
Redacci贸n a cargo del Ministro Sr. Juica.
Rol N° 8219-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos K眉nsem眉ller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a ocho de agosto de dos mil diecis茅is, notifiqu茅 en Secretar铆a por el Estado Diario la resoluci贸n precedente.
