Santiago, diez de noviembre de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 20.157-2015 sobre reclamo tributario, el abogado Sr. Julián Carrasco Poblete, en representación de la reclamada, Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos interpuso, en lo principal de fojas 913, recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada con fecha doce de agosto de dos mil quince por la Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la de primer grado que había rechazado el reclamo deducido y, en cambio, lo acoge, dejando sin efecto el Ordinario N°71, de 28 de marzo de 2013, que rechazó la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal IVA por la adquisición de activo fijo y, de contrario, dispone su restitución a la contribuyente.
Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fojas 950.
Considerando:
Primero: Que el recurso denuncia, en primer término, la infracción del artículo 132 inciso 14° del Código Tributario, fundado en que la resolución impugnada limitó su competencia a la comprobación de la legalidad de los actos de la administración, estimándose impedida de revisar la eficacia o ineficacia de los negocios jurídicos otorgados por los contribuyentes como de recalificar contratos, bastándole, por ende, que no se haya probado que los antecedentes de la reclamante no son fidedignos, con lo que omitió expresar las razones por las cuales el reclamante cumple con las condiciones para obtener la devolución pedida, en cuanto a estimar que realiza actividades gravadas, sin que opere la exención del IVA.
Afirma que el fallo de alzada desconoce la discusión del litigio, que obliga a establecer, sobre la base del principio de buena fe objetiva contenido en los artículos 706, 1546 y 1560 del Código Civil, el cumplimiento de los presupuestos fácticos para la devolución pedida, lo que autoriza al tribunal a determinar los efectos jurídicos de un contrato. Este desconocimiento permite, según su parecer, la alteración de las consecuencias tributarias del acto o contrato y la satisfacción de las exigencias de la ley de una manera artificial.
En segundo lugar, alega la infracción al artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con los artículos 13 N°3 de la misma ley y 166 del Código de Comercio. Sostiene que la franquicia del citado artículo 27 bis, requiere que el beneficiario sea contribuyente de impuesto al valor agregado, que los bienes adquiridos formen parte del activo fijo, que el remanente se determine conforme con las reglas del artículo 23 de la ley del ramo y que éste se haya mantenido por seis períodos tributarios consecutivos como mínimo. En tanto, el referido artículo 13 libera del impuesto a las empresas de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos que provengan del transporte de pasajeros. Al efecto, señala que el contrato de transporte es definido como aquel en cuya virtud una de las partes se obliga, por un precio determinado, a conducir de un lugar a otro, pasajeros o mercaderías ajenas, y entregarlos a la persona a quien vayan dirigidas, circunstancias que no fueron verificadas, a pesar que se requiere que el contribuyente efectúe actividades gravadas con el impuesto para acceder a la devolución del remanente de crédito fiscal del impuesto en examen.
Asegura que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la decisión, ya que de no haberse incurrido en ellos, se habría concluido que la autonomía de la voluntad no puede alterar la consecuencia tributaria de los actos o contratos ni transformar una operación exenta en una gravada para obtener la devolución, y por ende habría constatado que el contribuyente no cumple con las condiciones para impetrar la restitución. Finaliza pidiendo se invalide la sentencia recurrida y se dicte la correspondiente de reemplazo que confirme la de primera instancia, rechazando el reclamo.
Segundo: Que la resolución recurrida fijó como hechos no discutidos, al conservar el basamento décimo tercero de la apelada, los siguientes:
1) Que la reclamante, Flota Hualpén, es propietaria de buses y otros vehículos, todos ellos aptos para el transporte de pasajeros, los cuales se encuentran registrados en su activo fijo;
2) Que el 31 de enero de 2013 solicitó la devolución del remanente del crédito fiscal IVA soportado en la adquisición de su activo fijo.
Luego determina, en su considerando primero, que la controversia a resolver consiste en si la reclamante tiene o no derecho a la devolución del remanente de crédito fiscal por la actividad que realiza. Siguiendo con esa línea, asevera que conforme con los antecedentes aportados en la causa se trata de contratos válidamente celebrados que no han sido desestimados judicialmente, y precisa que la actividad fiscalizadora del Servicio es sólo una pretensión más en el contencioso tributario y que al juez le corresponde la calificación jurídica de los hechos (fundamento segundo). En ese sentido arguye, en su motivo tercero, que la contribuyente, de buena fe, ha optado por la forma de organización societaria que mejor se adapta a su estructura de negocios y que las ventajas tributarias sólo responden a las alternativas de configuración jurídica que la misma ley les permite, o bien le induce, para obtener una carga tributaria más baja.
Advierte, además, que el procedimiento general de reclamaciones faculta al juez para analizar la legalidad de los actos de la administración, no para revisar la eficacia o ineficacia de los negocios jurídicos otorgados por los contribuyentes por cuanto, de estimarse que obedecen a una simulación, debió probarse, o si se consideraba constitutivo de un caso de abuso de la personalidad jurídica, debió acreditarse el fraude a la ley para conseguir la ineficacia de tales negocios, en la instancia correspondiente. Añade que la ilicitud es fundamento de una pretensión de nulidad o inoponibilidad, que una vez declarada judicialmente, puede motivar los actos administrativos de fiscalización, reforzando así la idea que los tribunales tributarios y aduaneros no tienen facultades de recalificación de contratos privados, atribución que sólo se incorpora en el ordenamiento jurídico en la ley 20.780 (razonamientos cuarto, quinto, séptimo y octavo).
Indica entonces, en su reflexión sexta, que si la contabilidad de la contribuyente es fidedigna, no se puede prescindir de ella, según mandata el artículo 21 del Código Tributario; suma a ello que la reclamada no ha probado que la contabilidad no sea digna de fe y que los actos solemnes se prueban por la respectiva solemnidad conforme prescribe el artículo 132 del mismo código, sin que puedan desecharse sino en la instancia competente. Adicionalmente, deja constancia en su basamento noveno que los documentos allegados en esa instancia no alteran lo decidido. Con ello revoca el fallo de primer instancia, deja sin efecto la resolución contenida en el ordinario N°71 que rechazó la solicitud de devolución del remanente de crédito fiscal IVA por adquisiciones de activo fijo y acoge la petición con reajustes e intereses.
Tercero: Que, por el contrario, la decisión dictada por el juez del tribunal tributario y aduanero, consigna en sus considerandos décimo quinto y décimo sexto que el objeto de controversia consiste en establecer si la reclamante cumple con los requisitos para tener derecho a la devolución establecida en el artículo 27 bis del DL N° 825 de 1974 (crédito fiscal de IVA por adquisiciones destinadas al activo fijo) y si la actividad que desarrolla está afecta o no al impuesto, para lo cual debe analizarse cuál es la que ejecuta en la práctica.
Previo análisis de la prueba rendida, esa sentencia establece, en su fundamento décimo séptimo, los otros siguientes hechos de la causa:
1) Que al 31 de agosto de 2009 existía un contrato de transporte de personal, exento de impuesto al valor agregado, entre CMPC Celulosa S.A. y la empresa “Buses Hualpén”, sin que pueda advertirse si es la reclamante o Logística Hualpén;
2) Que en ese documento se proponía a CMPC Celulosa S.A. el cambio de modalidad contractual, consistente en la celebración de dos contratos afectos a
ese impuesto, uno de arrendamiento de vehículos y otro por su operación, a cambio de un 5% de descuento en el valor de la tarifa;
3) Que esa empresa aceptó la propuesta, cambiando el texto del contrato que vinculaba a las partes;
4) Que el servicio de transporte de pasajeros se siguió prestando, presumiblemente con los mismos buses;
5) Que en el contrato de prestación de servicios de operación integral de buses entre Celulosa Arauco y Constitución S.A. y Logística Hualpén Limitada, aparece como coordinadora de contrato doña Mónica Álvarez P., por parte de Empresa de Buses Hualpén Limitada; y
6) Que dentro del objeto social de la reclamante se encuentra el transporte privado de pasajeros.
Sobre la base de tales hechos concluye, en el mismo motivo, que la prestación objeto del contrato -transporte de pasajeros- no fue alterada, sólo lo fue la figura contractual, afirmando que la circunstancia de cambiar el nombre de un contrato no modifica lo que las partes ejecutan ni configura un hecho gravado distinto. En este caso, se ha configurado un hecho exento de impuesto. Siguiendo esa línea, señala en su razonamiento décimo octavo que es impropio que los representantes legales de una empresa desconozcan los términos de los contratos que firman, y por ello si la contribuyente se obliga a transportar pasajeros para terceros, aún cuando sea con trabajadores provistos por otra empresa, pero que tiene los mismos dueños y estructura societaria, no puede invocarse una forma jurídica distinta a la que existe en los hechos. En ese sentido, afirma en su reflexión décimo novena que el reproche radica en que en la práctica se ejerce la actividad de transporte de pasajeros, exenta de IVA, pero se pretende tener derecho a una devolución que sólo corresponde a quienes están afectos.
Adicionalmente, la misma resolución sostiene en su basamento vigésimo que es irrelevante el hecho que la reclamante tenga o no trabajadores que presten el servicio, puesto que el artículo 166 del Código de Comercio no se refiere a este tema, por lo que la circunstancia que los trabajadores sean de otra empresa no altera la naturaleza de la prestación ni los efectos tributarios.
Finalmente, refiere que sólo la ley puede crear exenciones, que no son un derecho disponible, por lo que los contribuyentes no pueden decidir si acatarlas o no sino que deben estarse a lo normado, de modo que no es posible pretender evitar la normativa a través de un cambio en la redacción del documento. Sobre ese aspecto, señala que una determinación como la de la especie es inherente a la función jurisdiccional, que no puede verse limitada por las actuaciones de las partes ni por la exclusividad de la labor fiscalizadora de la reclamada (considerandos vigésimo cuarto y vigésimo quinto). Con ello, resuelve rechazar el reclamo y confirmar la resolución contenida en el Ordinario N°71, con costas.
Cuarto: Que, con la finalidad de resolver adecuadamente este asunto, importa dejar en claro que el fallo recurrido, fija el objeto de la controversia en determinar si la contribuyente tiene o no derecho a la devolución del remanente de crédito fiscal por la actividad que realiza, circunstancia prevista en el artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Al efecto, los presupuestos fácticos sobre los cuales se construyó la decisión, son únicamente aquellos que no fueron controvertidos por las partes, que cabe recordar, consisten en que la reclamante es propietaria de buses y otros vehículos aptos para el transporte de pasajeros, que se encuentran registrados en su activo fijo, y que solicitó el 31 de enero de 2013 la devolución del remanente crédito fiscal IVA soportado en la adquisición de esa clase de activos.
La labor jurisdiccional entonces, a la luz de esa disposición, consiste en verificar si los hechos asentados en el proceso satisfacen sus exigencias a efectos de aplicarla al caso concreto. Dicho de otra forma, se trata de precisar el cumplimiento de las condiciones legales para proceder a la devolución en comento, previstas en el inciso primero del artículo 27 bis ya referido, en los siguientes términos: “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis períodos tributarios consecutivos como mínimo originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total del remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integran al costo de éste, en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.”
Por otro lado, interesa tener en cuenta que el inciso cuarto prescribe que “Para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito.”
Quinto: Que, como es posible advertir de lo prevenido por la citada norma, los contribuyentes beneficiados con la imputación o devolución deben estar sujetos al impuesto al valor agregado, tener remanentes de crédito fiscal, que éstos se verifiquen por períodos tributarios consecutivos de al menos seis meses, y que dichos remanentes tengan su origen en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste. El cumplimiento de tales condiciones y la correcta constitución del crédito, deben ser verificados y certificados por el Servicio de Impuestos Internos en forma previa a la restitución, de lo que cabe colegir que se encuentra habilitado para evaluar los negocios jurídicos que le sirven de fundamento.
En ese contexto, la revisión del ente fiscalizador no está limitada a la corrección del cálculo del crédito fiscal, sino que a su adecuada determinación, en cuanto las operaciones que lo componen sean productoras de dicho crédito. Siendo ese el ámbito de revisión del Servicio, no resulta reprochable el cuestionamiento de la naturaleza de las adquisiciones que sirven de base a la pretensión del contribuyente, pues ello forma parte de las facultades de fiscalización que la ley le confiere.
El tribunal llamado a dirimir la controversia, entonces, debe analizar la concurrencia de las exigencias previstas por la ley para que el contribuyente pueda acceder a la devolución, en particular, aquellas cuya ausencia destaca el ente fiscalizador, lo que implica, en el caso concreto, si las operaciones relacionadas con CMPC Celulosa S.A. están gravadas o, por el contrario, exentas del impuesto al valor agregado. Para ello, ciertamente debe tenerse en cuenta que mientras la reclamante alega el ejercicio del arrendamiento y explotación de vehículos motorizados, la reclamada sostiene que desarrolla el giro de transportes, y por ello está exenta de impuesto al valor agregado según prescribe el artículo 13 N°3 de la ley de la especialidad.
Sexto: Que, en esas condiciones, para acceder a la devolución del remanente de crédito fiscal, es insoslayable dar por asentado que las actividades desarrolladas por el contribuyente están gravadas con IVA, esto es, que se trata de arrendamiento y explotación de vehículos motorizados y no es, en cambio, un servicio de transportes.
Sin embargo, es posible advertir que la sentencia recurrida no razona en torno a la naturaleza de las operaciones ejecutadas por la reclamante -puesto que considera que se trata de una materia de nulidad o simulación contractual que excede la órbita de su competencia-, y alude únicamente a la licitud de la planificación tributaria sin precisar la forma concreta de tal planificación, con lo que soslaya el estudio y determinación de una de las condiciones exigidas por el artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios para proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal de ese tributo, como es que el contribuyente esté gravado con el mismo. Al no haber sido zanjado este tema, ni asentado un expreso presupuesto fáctico en tal sentido, a saber, el ejercicio de una actividad gravada con impuesto, como es el arrendamiento de vehículos, los sentenciadores incurren en el quebrantamiento del citado artículo 27 bis, a resultas de haber sido aplicado al caso concreto, beneficiando al reclamante con la devolución que regula, a pesar de no haberse constatado la concurrencia de la totalidad de las exigencias que impone al efecto.
Como es posible advertir, el referido error de derecho recae en una norma decisorio litis, debido a que la actuación fiscalizadora objeto del pleito es aquella que denegó la devolución del remanente de crédito fiscal solicitada por la reclamante, como consecuencia de que detectó la ausencia de uno de los requisitos previstos en ese precepto, yerro que tuvo influencia sustancial en lo dispositivo de la resolución, desde que motivó acoger el reclamo y ordenar la restitución pedida, a pesar de la ausencia de una de las condiciones legales para proceder de esa forma.
Séptimo: Que, conforme con lo que se ha venido señalando, no resulta necesario analizar la denunciada transgresión al artículo 132 inciso 14° del Código Tributario, que atañe al proceso de establecimiento de los hechos de la causa, aspecto diverso e independiente del que motiva esta decisión, que como ya se ha dicho, se vincula con la comprobación de las condiciones legales para el
otorgamiento de lo pretendido por el actor. En el mismo sentido, no es menester estudiar la eventual vulneración del artículo 166 del Código de Comercio, puesto que no tiene el carácter de norma decisorio litis.
En suma, el recurso de casación en el fondo será acogido.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 767, 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 913 por el abogado don Julián Carrasco Poblete, en representación de la VIII Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de doce de agosto de dos mil quince, escrita de fojas 909 a 910 vuelta, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por rechazar el libelo interpuesto, teniendo en consideración, respecto de la denunciada transgresión de las normas reguladoras de la prueba, que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que la casación, al no constituir instancia, impide la revisión de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de otros diversos de los fijados y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Por el contrario, el disidente estima que la alegación del recurso se refiere a una cuestión diferente que, de ser efectiva, constituiría más bien motivo de una pretensión de invalidación formal, ausencia de determinado razonamiento.
En esas condiciones, habiendo quedado sin modificación los hechos del proceso, el disidente advierte que la pretensión de la recurrente, esto es, la denegación de la devolución pedida por la contribuyente, pasaba necesariamente por la alteración de los presupuestos fácticos de la litis, en cuanto a establecer que se trata de una empresa que presta servicios de transporte lo que, como ya se resolvió por la Corte de Alzada, no es factible y como consecuencia de ello no cabe más que el rechazo del arbitrio.
Regístrese.
Redacción del fallo a cargo del Fiscal Judicial Sr. Escobar, y de la disidencia, su autor.
Rol Nº 20.157-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Fiscal Judicial Sr. Juan Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A. No firman el Fiscal Judicial Sr. Escobar y el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones y estar ausente, respectivamente.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a diez de noviembre de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
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SENTENCIA DE REEMPLAZO.
Santiago, diez de noviembre de dos mil dieciséis.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Vistos:
Y teniendo presente los razonamientos cuarto y quinto de la sentencia de casación que precede y lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de uno de septiembre de dos mil catorce, escrita de fojas 747 a 769 vuelta.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por revocar la sentencia apelada, por considerar que la prueba rendida por la reclamada no es suficiente para dar por asentado que la contribuyente desempeña el giro de transporte de pasajeros, puesto que la documentación de respaldo de la solicitud de devolución de crédito fiscal da cuenta de un contrato diverso, la que no se puede desatender por el juzgador, a la luz de lo previsto en el artículo 21 del Código Tributario.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Redacción del fallo a cargo del Fiscal Judicial Sr. Escobar, y de la disidencia, su autor.
Rol Nº 20.157-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Fiscal Judicial Sr. Juan Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A. No firman el Fiscal Judicial Sr. Escobar y el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones y estar ausente, respectivamente.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
2
En Santiago, a diez de noviembre de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.
