Santiago, diez de noviembre de dos mil diecis茅is.
Vistos:
En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 20.157-2015 sobre reclamo tributario, el abogado Sr. Juli谩n Carrasco Poblete, en representaci贸n de la reclamada, Direcci贸n Regional Concepci贸n del Servicio de Impuestos Internos interpuso, en lo principal de fojas 913, recurso de casaci贸n en el fondo contra la sentencia dictada con fecha doce de agosto de dos mil quince por la Corte de Apelaciones de Concepci贸n, que revoc贸 la de primer grado que hab铆a rechazado el reclamo deducido y, en cambio, lo acoge, dejando sin efecto el Ordinario N°71, de 28 de marzo de 2013, que rechaz贸 la solicitud de devoluci贸n de remanente de cr茅dito fiscal IVA por la adquisici贸n de activo fijo y, de contrario, dispone su restituci贸n a la contribuyente.
Se trajeron los autos en relaci贸n, tal como se lee a fojas 950.
Considerando:
Primero: Que el recurso denuncia, en primer t茅rmino, la infracci贸n del art铆culo 132 inciso 14° del C贸digo Tributario, fundado en que la resoluci贸n impugnada limit贸 su competencia a la comprobaci贸n de la legalidad de los actos de la administraci贸n, estim谩ndose impedida de revisar la eficacia o ineficacia de los negocios jur铆dicos otorgados por los contribuyentes como de recalificar contratos, bast谩ndole, por ende, que no se haya probado que los antecedentes de la reclamante no son fidedignos, con lo que omiti贸 expresar las razones por las cuales el reclamante cumple con las condiciones para obtener la devoluci贸n pedida, en cuanto a estimar que realiza actividades gravadas, sin que opere la exenci贸n del IVA.
Afirma que el fallo de alzada desconoce la discusi贸n del litigio, que obliga a establecer, sobre la base del principio de buena fe objetiva contenido en los art铆culos 706, 1546 y 1560 del C贸digo Civil, el cumplimiento de los presupuestos f谩cticos para la devoluci贸n pedida, lo que autoriza al tribunal a determinar los efectos jur铆dicos de un contrato. Este desconocimiento permite, seg煤n su parecer, la alteraci贸n de las consecuencias tributarias del acto o contrato y la satisfacci贸n de las exigencias de la ley de una manera artificial.
En segundo lugar, alega la infracci贸n al art铆culo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relaci贸n con los art铆culos 13 N°3 de la misma ley y 166 del C贸digo de Comercio. Sostiene que la franquicia del citado art铆culo 27 bis, requiere que el beneficiario sea contribuyente de impuesto al valor agregado, que los bienes adquiridos formen parte del activo fijo, que el remanente se determine conforme con las reglas del art铆culo 23 de la ley del ramo y que 茅ste se haya mantenido por seis per铆odos tributarios consecutivos como m铆nimo. En tanto, el referido art铆culo 13 libera del impuesto a las empresas de movilizaci贸n urbana, interurbana, interprovincial y rural, s贸lo respecto de los ingresos que provengan del transporte de pasajeros. Al efecto, se帽ala que el contrato de transporte es definido como aquel en cuya virtud una de las partes se obliga, por un precio determinado, a conducir de un lugar a otro, pasajeros o mercader铆as ajenas, y entregarlos a la persona a quien vayan dirigidas, circunstancias que no fueron verificadas, a pesar que se requiere que el contribuyente efect煤e actividades gravadas con el impuesto para acceder a la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal del impuesto en examen.
Asegura que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la decisi贸n, ya que de no haberse incurrido en ellos, se habr铆a concluido que la autonom铆a de la voluntad no puede alterar la consecuencia tributaria de los actos o contratos ni transformar una operaci贸n exenta en una gravada para obtener la devoluci贸n, y por ende habr铆a constatado que el contribuyente no cumple con las condiciones para impetrar la restituci贸n. Finaliza pidiendo se invalide la sentencia recurrida y se dicte la correspondiente de reemplazo que confirme la de primera instancia, rechazando el reclamo.
Segundo: Que la resoluci贸n recurrida fij贸 como hechos no discutidos, al conservar el basamento d茅cimo tercero de la apelada, los siguientes:
1) Que la reclamante, Flota Hualp茅n, es propietaria de buses y otros veh铆culos, todos ellos aptos para el transporte de pasajeros, los cuales se encuentran registrados en su activo fijo;
2) Que el 31 de enero de 2013 solicit贸 la devoluci贸n del remanente del cr茅dito fiscal IVA soportado en la adquisici贸n de su activo fijo.
Luego determina, en su considerando primero, que la controversia a resolver consiste en si la reclamante tiene o no derecho a la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal por la actividad que realiza. Siguiendo con esa l铆nea, asevera que conforme con los antecedentes aportados en la causa se trata de contratos v谩lidamente celebrados que no han sido desestimados judicialmente, y precisa que la actividad fiscalizadora del Servicio es s贸lo una pretensi贸n m谩s en el contencioso tributario y que al juez le corresponde la calificaci贸n jur铆dica de los hechos (fundamento segundo). En ese sentido arguye, en su motivo tercero, que la contribuyente, de buena fe, ha optado por la forma de organizaci贸n societaria que mejor se adapta a su estructura de negocios y que las ventajas tributarias s贸lo responden a las alternativas de configuraci贸n jur铆dica que la misma ley les permite, o bien le induce, para obtener una carga tributaria m谩s baja.
Advierte, adem谩s, que el procedimiento general de reclamaciones faculta al juez para analizar la legalidad de los actos de la administraci贸n, no para revisar la eficacia o ineficacia de los negocios jur铆dicos otorgados por los contribuyentes por cuanto, de estimarse que obedecen a una simulaci贸n, debi贸 probarse, o si se consideraba constitutivo de un caso de abuso de la personalidad jur铆dica, debi贸 acreditarse el fraude a la ley para conseguir la ineficacia de tales negocios, en la instancia correspondiente. A帽ade que la ilicitud es fundamento de una pretensi贸n de nulidad o inoponibilidad, que una vez declarada judicialmente, puede motivar los actos administrativos de fiscalizaci贸n, reforzando as铆 la idea que los tribunales tributarios y aduaneros no tienen facultades de recalificaci贸n de contratos privados, atribuci贸n que s贸lo se incorpora en el ordenamiento jur铆dico en la ley 20.780 (razonamientos cuarto, quinto, s茅ptimo y octavo).
Indica entonces, en su reflexi贸n sexta, que si la contabilidad de la contribuyente es fidedigna, no se puede prescindir de ella, seg煤n mandata el art铆culo 21 del C贸digo Tributario; suma a ello que la reclamada no ha probado que la contabilidad no sea digna de fe y que los actos solemnes se prueban por la respectiva solemnidad conforme prescribe el art铆culo 132 del mismo c贸digo, sin que puedan desecharse sino en la instancia competente. Adicionalmente, deja constancia en su basamento noveno que los documentos allegados en esa instancia no alteran lo decidido. Con ello revoca el fallo de primer instancia, deja sin efecto la resoluci贸n contenida en el ordinario N°71 que rechaz贸 la solicitud de devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal IVA por adquisiciones de activo fijo y acoge la petici贸n con reajustes e intereses.
Tercero: Que, por el contrario, la decisi贸n dictada por el juez del tribunal tributario y aduanero, consigna en sus considerandos d茅cimo quinto y d茅cimo sexto que el objeto de controversia consiste en establecer si la reclamante cumple con los requisitos para tener derecho a la devoluci贸n establecida en el art铆culo 27 bis del DL N° 825 de 1974 (cr茅dito fiscal de IVA por adquisiciones destinadas al activo fijo) y si la actividad que desarrolla est谩 afecta o no al impuesto, para lo cual debe analizarse cu谩l es la que ejecuta en la pr谩ctica.
Previo an谩lisis de la prueba rendida, esa sentencia establece, en su fundamento d茅cimo s茅ptimo, los otros siguientes hechos de la causa:
1) Que al 31 de agosto de 2009 exist铆a un contrato de transporte de personal, exento de impuesto al valor agregado, entre CMPC Celulosa S.A. y la empresa “Buses Hualp茅n”, sin que pueda advertirse si es la reclamante o Log铆stica Hualp茅n;
2) Que en ese documento se propon铆a a CMPC Celulosa S.A. el cambio de modalidad contractual, consistente en la celebraci贸n de dos contratos afectos a
ese impuesto, uno de arrendamiento de veh铆culos y otro por su operaci贸n, a cambio de un 5% de descuento en el valor de la tarifa;
3) Que esa empresa acept贸 la propuesta, cambiando el texto del contrato que vinculaba a las partes;
4) Que el servicio de transporte de pasajeros se sigui贸 prestando, presumiblemente con los mismos buses;
5) Que en el contrato de prestaci贸n de servicios de operaci贸n integral de buses entre Celulosa Arauco y Constituci贸n S.A. y Log铆stica Hualp茅n Limitada, aparece como coordinadora de contrato do帽a M贸nica 脕lvarez P., por parte de Empresa de Buses Hualp茅n Limitada; y
6) Que dentro del objeto social de la reclamante se encuentra el transporte privado de pasajeros.
Sobre la base de tales hechos concluye, en el mismo motivo, que la prestaci贸n objeto del contrato -transporte de pasajeros- no fue alterada, s贸lo lo fue la figura contractual, afirmando que la circunstancia de cambiar el nombre de un contrato no modifica lo que las partes ejecutan ni configura un hecho gravado distinto. En este caso, se ha configurado un hecho exento de impuesto. Siguiendo esa l铆nea, se帽ala en su razonamiento d茅cimo octavo que es impropio que los representantes legales de una empresa desconozcan los t茅rminos de los contratos que firman, y por ello si la contribuyente se obliga a transportar pasajeros para terceros, a煤n cuando sea con trabajadores provistos por otra empresa, pero que tiene los mismos due帽os y estructura societaria, no puede invocarse una forma jur铆dica distinta a la que existe en los hechos. En ese sentido, afirma en su reflexi贸n d茅cimo novena que el reproche radica en que en la pr谩ctica se ejerce la actividad de transporte de pasajeros, exenta de IVA, pero se pretende tener derecho a una devoluci贸n que s贸lo corresponde a quienes est谩n afectos.
Adicionalmente, la misma resoluci贸n sostiene en su basamento vig茅simo que es irrelevante el hecho que la reclamante tenga o no trabajadores que presten el servicio, puesto que el art铆culo 166 del C贸digo de Comercio no se refiere a este tema, por lo que la circunstancia que los trabajadores sean de otra empresa no altera la naturaleza de la prestaci贸n ni los efectos tributarios.
Finalmente, refiere que s贸lo la ley puede crear exenciones, que no son un derecho disponible, por lo que los contribuyentes no pueden decidir si acatarlas o no sino que deben estarse a lo normado, de modo que no es posible pretender evitar la normativa a trav茅s de un cambio en la redacci贸n del documento. Sobre ese aspecto, se帽ala que una determinaci贸n como la de la especie es inherente a la funci贸n jurisdiccional, que no puede verse limitada por las actuaciones de las partes ni por la exclusividad de la labor fiscalizadora de la reclamada (considerandos vig茅simo cuarto y vig茅simo quinto). Con ello, resuelve rechazar el reclamo y confirmar la resoluci贸n contenida en el Ordinario N°71, con costas.
Cuarto: Que, con la finalidad de resolver adecuadamente este asunto, importa dejar en claro que el fallo recurrido, fija el objeto de la controversia en determinar si la contribuyente tiene o no derecho a la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal por la actividad que realiza, circunstancia prevista en el art铆culo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Al efecto, los presupuestos f谩cticos sobre los cuales se construy贸 la decisi贸n, son 煤nicamente aquellos que no fueron controvertidos por las partes, que cabe recordar, consisten en que la reclamante es propietaria de buses y otros veh铆culos aptos para el transporte de pasajeros, que se encuentran registrados en su activo fijo, y que solicit贸 el 31 de enero de 2013 la devoluci贸n del remanente cr茅dito fiscal IVA soportado en la adquisici贸n de esa clase de activos.
La labor jurisdiccional entonces, a la luz de esa disposici贸n, consiste en verificar si los hechos asentados en el proceso satisfacen sus exigencias a efectos de aplicarla al caso concreto. Dicho de otra forma, se trata de precisar el cumplimiento de las condiciones legales para proceder a la devoluci贸n en comento, previstas en el inciso primero del art铆culo 27 bis ya referido, en los siguientes t茅rminos: “Los contribuyentes gravados con el impuesto del T铆tulo II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de cr茅dito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del art铆culo 23, durante seis per铆odos tributarios consecutivos como m铆nimo originados en la adquisici贸n de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de 茅ste, podr谩n imputar ese remanente acumulado en dichos per铆odos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el art铆culo 27, a cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retenci贸n, y a los derechos, tasas y dem谩s grav谩menes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorer铆a General de la Rep煤blica. En el caso que en los seis o m谩s per铆odos tributarios se帽alados se originen cr茅ditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no se帽alados precedentemente, el monto de la imputaci贸n o de la devoluci贸n se determinar谩 aplicando al total del remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integran al costo de 茅ste, en relaci贸n al total del cr茅dito fiscal de los seis o m谩s per铆odos tributarios.”
Por otro lado, interesa tener en cuenta que el inciso cuarto prescribe que “Para obtener la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, deber谩n presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que 茅ste verifique y certifique, en forma previa a la devoluci贸n por la Tesorer铆a General de la Rep煤blica, la correcta constituci贸n de este cr茅dito.”
Quinto: Que, como es posible advertir de lo prevenido por la citada norma, los contribuyentes beneficiados con la imputaci贸n o devoluci贸n deben estar sujetos al impuesto al valor agregado, tener remanentes de cr茅dito fiscal, que 茅stos se verifiquen por per铆odos tributarios consecutivos de al menos seis meses, y que dichos remanentes tengan su origen en la adquisici贸n de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de 茅ste. El cumplimiento de tales condiciones y la correcta constituci贸n del cr茅dito, deben ser verificados y certificados por el Servicio de Impuestos Internos en forma previa a la restituci贸n, de lo que cabe colegir que se encuentra habilitado para evaluar los negocios jur铆dicos que le sirven de fundamento.
En ese contexto, la revisi贸n del ente fiscalizador no est谩 limitada a la correcci贸n del c谩lculo del cr茅dito fiscal, sino que a su adecuada determinaci贸n, en cuanto las operaciones que lo componen sean productoras de dicho cr茅dito. Siendo ese el 谩mbito de revisi贸n del Servicio, no resulta reprochable el cuestionamiento de la naturaleza de las adquisiciones que sirven de base a la pretensi贸n del contribuyente, pues ello forma parte de las facultades de fiscalizaci贸n que la ley le confiere.
El tribunal llamado a dirimir la controversia, entonces, debe analizar la concurrencia de las exigencias previstas por la ley para que el contribuyente pueda acceder a la devoluci贸n, en particular, aquellas cuya ausencia destaca el ente fiscalizador, lo que implica, en el caso concreto, si las operaciones relacionadas con CMPC Celulosa S.A. est谩n gravadas o, por el contrario, exentas del impuesto al valor agregado. Para ello, ciertamente debe tenerse en cuenta que mientras la reclamante alega el ejercicio del arrendamiento y explotaci贸n de veh铆culos motorizados, la reclamada sostiene que desarrolla el giro de transportes, y por ello est谩 exenta de impuesto al valor agregado seg煤n prescribe el art铆culo 13 N°3 de la ley de la especialidad.
Sexto: Que, en esas condiciones, para acceder a la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal, es insoslayable dar por asentado que las actividades desarrolladas por el contribuyente est谩n gravadas con IVA, esto es, que se trata de arrendamiento y explotaci贸n de veh铆culos motorizados y no es, en cambio, un servicio de transportes.
Sin embargo, es posible advertir que la sentencia recurrida no razona en torno a la naturaleza de las operaciones ejecutadas por la reclamante -puesto que considera que se trata de una materia de nulidad o simulaci贸n contractual que excede la 贸rbita de su competencia-, y alude 煤nicamente a la licitud de la planificaci贸n tributaria sin precisar la forma concreta de tal planificaci贸n, con lo que soslaya el estudio y determinaci贸n de una de las condiciones exigidas por el art铆culo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios para proceder a la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal de ese tributo, como es que el contribuyente est茅 gravado con el mismo. Al no haber sido zanjado este tema, ni asentado un expreso presupuesto f谩ctico en tal sentido, a saber, el ejercicio de una actividad gravada con impuesto, como es el arrendamiento de veh铆culos, los sentenciadores incurren en el quebrantamiento del citado art铆culo 27 bis, a resultas de haber sido aplicado al caso concreto, beneficiando al reclamante con la devoluci贸n que regula, a pesar de no haberse constatado la concurrencia de la totalidad de las exigencias que impone al efecto.
Como es posible advertir, el referido error de derecho recae en una norma decisorio litis, debido a que la actuaci贸n fiscalizadora objeto del pleito es aquella que deneg贸 la devoluci贸n del remanente de cr茅dito fiscal solicitada por la reclamante, como consecuencia de que detect贸 la ausencia de uno de los requisitos previstos en ese precepto, yerro que tuvo influencia sustancial en lo dispositivo de la resoluci贸n, desde que motiv贸 acoger el reclamo y ordenar la restituci贸n pedida, a pesar de la ausencia de una de las condiciones legales para proceder de esa forma.
S茅ptimo: Que, conforme con lo que se ha venido se帽alando, no resulta necesario analizar la denunciada transgresi贸n al art铆culo 132 inciso 14° del C贸digo Tributario, que ata帽e al proceso de establecimiento de los hechos de la causa, aspecto diverso e independiente del que motiva esta decisi贸n, que como ya se ha dicho, se vincula con la comprobaci贸n de las condiciones legales para el
otorgamiento de lo pretendido por el actor. En el mismo sentido, no es menester estudiar la eventual vulneraci贸n del art铆culo 166 del C贸digo de Comercio, puesto que no tiene el car谩cter de norma decisorio litis.
En suma, el recurso de casaci贸n en el fondo ser谩 acogido.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en el art铆culo 145 del C贸digo Tributario y los art铆culos 767, 774 y 805 del C贸digo de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casaci贸n en el fondo deducido en lo principal de fojas 913 por el abogado don Juli谩n Carrasco Poblete, en representaci贸n de la VIII Direcci贸n Regional de Concepci贸n del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de doce de agosto de dos mil quince, escrita de fojas 909 a 910 vuelta, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictar谩 a continuaci贸n, pero sin previa vista.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. K眉nsem眉ller, quien estuvo por rechazar el libelo interpuesto, teniendo en consideraci贸n, respecto de la denunciada transgresi贸n de las normas reguladoras de la prueba, que esta Corte ya ha se帽alado reiteradamente que la casaci贸n, al no constituir instancia, impide la revisi贸n de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de otros diversos de los fijados y que determinan la aplicaci贸n de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Por el contrario, el disidente estima que la alegaci贸n del recurso se refiere a una cuesti贸n diferente que, de ser efectiva, constituir铆a m谩s bien motivo de una pretensi贸n de invalidaci贸n formal, ausencia de determinado razonamiento.
En esas condiciones, habiendo quedado sin modificaci贸n los hechos del proceso, el disidente advierte que la pretensi贸n de la recurrente, esto es, la denegaci贸n de la devoluci贸n pedida por la contribuyente, pasaba necesariamente por la alteraci贸n de los presupuestos f谩cticos de la litis, en cuanto a establecer que se trata de una empresa que presta servicios de transporte lo que, como ya se resolvi贸 por la Corte de Alzada, no es factible y como consecuencia de ello no cabe m谩s que el rechazo del arbitrio.
Reg铆strese.
Redacci贸n del fallo a cargo del Fiscal Judicial Sr. Escobar, y de la disidencia, su autor.
Rol N潞 20.157-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos K眉nsem眉ller L., Haroldo Brito C., Fiscal Judicial Sr. Juan Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A. No firman el Fiscal Judicial Sr. Escobar y el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones y estar ausente, respectivamente.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
En Santiago, a diez de noviembre de dos mil diecis茅is, notifiqu茅 en Secretar铆a por el Estado Diario la resoluci贸n precedente.
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SENTENCIA DE REEMPLAZO.
Santiago, diez de noviembre de dos mil diecis茅is.
De conformidad con lo dispuesto en el art铆culo 785 del C贸digo de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
Vistos:
Y teniendo presente los razonamientos cuarto y quinto de la sentencia de casaci贸n que precede y lo dispuesto en los art铆culos 186, 187 y 227 del C贸digo de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de uno de septiembre de dos mil catorce, escrita de fojas 747 a 769 vuelta.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. K眉nsem眉ller, quien estuvo por revocar la sentencia apelada, por considerar que la prueba rendida por la reclamada no es suficiente para dar por asentado que la contribuyente desempe帽a el giro de transporte de pasajeros, puesto que la documentaci贸n de respaldo de la solicitud de devoluci贸n de cr茅dito fiscal da cuenta de un contrato diverso, la que no se puede desatender por el juzgador, a la luz de lo previsto en el art铆culo 21 del C贸digo Tributario.
Reg铆strese y devu茅lvase con sus agregados.
Redacci贸n del fallo a cargo del Fiscal Judicial Sr. Escobar, y de la disidencia, su autor.
Rol N潞 20.157-15.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos K眉nsem眉ller L., Haroldo Brito C., Fiscal Judicial Sr. Juan Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A. No firman el Fiscal Judicial Sr. Escobar y el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones y estar ausente, respectivamente.
Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
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En Santiago, a diez de noviembre de dos mil diecis茅is, notifiqu茅 en Secretar铆a por el Estado Diario la resoluci贸n precedente.
